Risposta n. 48 del 22/02/2024
Eutekne - 23.2.2024
Nella scissione i tax credit per R&S, energia e pubblicità sono disponibili dalle parti
/ Pamela ALBERTI
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere ha ad oggetto
esclusivamente i crediti d'imposta (ossia, Credito R&S 2019, Credito R&S 2013, (CREDITI INTERESSATI)
Credito società benefit, Credito non energivore, Credito investimenti pubblicitari
e Credito sanificazione) per i quali la Società ha prospettato un concreto dubbio
interpretativo concernente l'applicazione dell'articolo 173, comma 4, del TUIR, con
esclusione di tutti gli altri crediti tributari per i quali la Società non ha sollevato alcuna
specifica questione interpretativa concernente la loro ripartizione in sede di scissione
(come, ad esempio, il Credito IRES).
Con l'Istanza, la Società solleva sostanzialmente un dubbio interpretativo
concernente l'applicazione dell'articolo 173, comma 4, del Tuir e, in particolare, della (ART.173 RELATIVO ALLA SCISSIONE)
parte in cui detta disposizione fissa il criterio di ripartizione delle posizioni soggettive
nell'ambito delle operazioni di scissioni, in relazione ad alcuni crediti d'imposta per
agevolazioni maturati dalla stessa Società (scissa).
In via generale, occorre ricordare che il citato comma 4 stabilisce che ''[d]alla
data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive
della società scissa, ivi compresa quella indicata nell'articolo 86, comma 4, e i relativi
obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla
stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile
trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente
o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi
presso i rispettivi titolari''.
Con la risoluzione n. 91/E del 2002, è stato chiarito che ''[i]n ordine a tale
disposizione [l'articolo 123bis del Tuir, ora articolo 173, n.d.r.] la scrivente ritiene in
primo luogo di sottolineare come a differenza dell'analoga disciplina in tema di fusioni
(art. 123, comma 3) essa non si riferisca ''ai diritti e agli obblighi'' della scissa, ma alle
sue ''posizioni soggettive''. Con l'utilizzo di questa più generica espressione il legislatore
ha indubbiamente inteso ricomprendere, entro la sfera di applicazione della norma, ogni
situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in
capo alla scissa e cioè non solo i crediti e i debiti d'imposta di questa società, ma anche
tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetto nell'attività di
misurazione del reddito della scissa nei periodi d'imposta successivi alla scissione''.
Nel caso di specie, occorrerà preliminarmente chiarire se i crediti d'imposta
indicati in istanza siano o meno qualificabili come ''posizioni soggettive'', ai sensi
dell'articolo 173, comma 4, del Tuir e, quindi, ripartibili esclusivamente secondo i criteri
ivi indicati.
Al fine di stabilire il corretto criterio di attribuzione di ciascun singola credito, è
dunque necessario verificare se gli stessi si qualificano come una ''posizione soggettiva'';
in caso affermativo, occorrerà valutare se tale posizione sia connessa (specificamente
o per insiemi) agli elementi del patrimonio scisso: in tal caso seguirà integralmente
la sorte, in sede di scissione, degli elementi o dell'elemento a cui risulta connessa;
in caso contrario, si ripartirà secondo il criterio proporzionale di cui al menzionato
comma 4. Invece, qualora tali crediti non siano riconducibili tra le ''posizioni soggettive'',
essi dovranno ritenersi liberamente disponibili dalle parti, secondo quanto stabilito nel
progetto di scissione.
Ciò posto, con riferimento ai singoli crediti d'imposta oggetto dell'istanza, si
segnala quanto segue.
Credito R&S 2013
L'articolo 3 del decreto legge n. 145 del 2013, al comma 1, riconosce un credito
di imposta a favore delle imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e
sviluppo ''a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019''. Il comma 8 del medesimo articolo,
con riferimento alle modalità di fruizione del credito d'imposta in oggetto, dispone che
tale credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
L'Amministrazione finanziaria, proprio in relazione al credito in parola, ha
avuto modo di ribadire la non trasferibilità di detti crediti d'imposta in forza della natura
soggettiva dei medesimi: questi, infatti, maturano esclusivamente in capo ai soggetti che
effettuano l'investimento e non possono essere trasferiti a soggetti terzi per effetto di atti
realizzativi.
In relazione al divieto di cessione o trasferimento di un simile credito d'imposta,
con la risposta a interpello pubblicata sub n. 72 del 2019, è stato chiarito che ''[i]l
trasferimento della titolarità è, infatti, ammissibile unicamente nei casi in cui specifiche
norme giuridiche prevedono, al verificarsi dell'operazione, una confusione di diritti
e obblighi dei diversi soggetti giuridici interessati; ad esempio, nei casi di fusione
(cfr. circolare del 9 maggio 2002, n. 38/E), successione per decesso dell'imprenditore
individuale (cfr. risoluzione del 26 giugno 2003, n. 140/E), scissione (cfr. risoluzione del
30 giugno 2003, n. 143/E). Ugualmente i crediti di tal natura possono essere trasferiti
nell'ambito della cessione del ramo d'azienda che lo ha generato'' (enfasi aggiunta).
In particolare, la richiamata risoluzione n. 143/E del 2003, emessa in relazione (CREDITO D'IMPOSTA INVESTIMENTI AREE SVANTAGGIATE)
al credito d'imposta investimenti aree svantaggiate di cui all'articolo 8 della legge 23
dicembre 2000, n. 388 (ripresa, poi, dalla risoluzione n. 179/E del 15 settembre 2003),
ha chiarito che ''[p]er quanto riguarda la possibilità della società istante di continuare a
fruire del credito d'imposta come società scissa a seguito di un'operazione di scissione,
si osserva che tale operazione straordinaria non costituisce necessariamente causa di
rideterminazione del credito d'imposta ai sensi della norma antielusiva contenuta nel
comma 7 dell'articolo 8
Infatti, se in seguito alla operazione straordinaria viene mantenuta, per tutto
il periodo di ''sorveglianza'' stabilito nella citata norma antielusiva, la destinazione del
bene all'originaria struttura produttiva, il credito d'imposta non dovrà rideterminarsi.
Al riguardo si precisa che la destinazione all'originaria struttura produttiva è mantenuta
a condizione che insieme al singolo bene agevolato sia trasferita anche l'azienda o il
ramo d'azienda in cui lo stesso è inserito''.
La citata risoluzione ha poi precisato che, nel caso di assenza di una
specifica disposizione che comporta la rideterminazione del credito d'imposta in caso
di dismissione, cessione a terzi, destinazione a finalità estranee o ad altre strutture
produttive (cfr., l'articolo 8, comma 7, della legge n. 388 del 2000), il credito d'imposta
in questione può ''non necessariamente'' essere mantenuto in capo alla scissa (ossia,
''[...] nei casi (diversi da quello oggetto del presente interpello) in cui per effetto della
scissione non consegue l'obbligo di rideterminare il credito d'imposta, lo stesso non
necessariamente è mantenuto in capo alla scissa'' così testualmente la citata risoluzione
n. 148/E).
Successivamente, con la risoluzione n. 22/E del 6 febbraio 2006, sempre in
merito al credito d'imposta ex articolo 8 della legge n. 388 del 2000, è stato ribadito
che ''[i]n ordine alla possibilità di trasferire il diritto a fruire del credito d'imposta
in questione, le richiamate risoluzioni n. 179 e n. 143 del 2003 hanno precisato che
tale trasferimento è consentito unicamente con riguardo ad operazioni che, in base a
specifiche disposizioni giuridiche, prevedono una confusione di diritti e obblighi dei
soggetti giuridici interessati (ad esempio, in caso di operazioni di fusione, scissione e
trasformazione di società). Considerato che il diritto maturato in capo alla società scissa di fruire del credito d'imposta rientra tra le posizioni soggettive connesse specificamente
ad elementi del patrimonio traferito, il credito stesso compete alla società cui sia
stato attribuito il ramo d'azienda scorporato nell'ambito del quale è stato realizzato
l'investimento agevolato, in applicazione del principio generale contenuto nell'articolo
173 del TUIR [...]''.
Inoltre, va rilevato che il Credito R&S 2013, come precisato dalla circolare n.
10/E del 16 maggio 2018, costituisce ''un incentivo automatico diretto a finanziare gli
investimenti privati incrementali in attività di ricerca e sviluppo, concesso attraverso il
riconoscimento di un credito d'imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione e
la cui determinazione non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito
imponibile e delle imposte. La disciplina agevolativa si caratterizza, quindi, per la sua
sostanziale autonomia rispetto alla ordinaria disciplina di determinazione del reddito
di impresa''.
Di conseguenza, mancando una disposizione volta a rideterminare o limitare il
credito d'imposta in questione in determinate fattispecie (ad esempio, in presenza di una
disciplina analoga a quella prevista dal comma 7 del citato articolo 8) ed essendo in
base alla prospettazione della Società il Credito R&S 2013 puntualmente quantificato
e spettante, questo non può ritenersi riconducibile tra le ''posizioni soggettive'' di cui al
comma 4 dell'articolo 173 del TUIR in quanto rappresenta un autonomo elemento del
patrimonio della scissa che, come tale, è idoneo a essere oggetto di ripartizione, in sede
di progetto di scissione, secondo la volontà delle parti
Pertanto, considerato che nell'ambito della Scissione (i.e., nel relativo progetto) (CONSLUSIONE)
non è stata prevista alcuna ripartizione del Credito R&S 2013, quest'ultimo si deve
ritenere rimasto in capo alla scissa ai sensi dell'articolo 2506bis del codice civile.
Credito R&S 2019
Il comma 198 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 ha previsto un
credito d'imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in
innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative effettuato dai soggetti indicati
dal comma 199 dello stesso articolo.
Il successivo comma 204 dello stesso articolo 1 stabilisce che tale credito
d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere
dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione, precisando ulteriormente che
''[i]l credito d'imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche
all'interno del consolidato fiscale.''
In relazione a tale credito d'imposta, si ritiene che possano essere estese le
considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013. (CONCLUSIONE)
Credito società benefit
Occorre premettere che il credito d'imposta in questione è stato introdotto dal
decretolegge n. 34 del 2020 al fine di promuovere e rafforzare, nell'intero territorio
nazionale, il sistema delle c.d. società benefit. Con l'espressione società benefit, si
intendono quelle società che nell'esercizio di una attività economica, oltre allo scopo
di dividerne gli utili, perseguono una o più finalità di beneficio comune e operano in
modo responsabile, sostenibile e trasparente nei confronti di persone, comunità, territorie ambiente, beni ed attività culturali e sociali, enti e associazioni ed altri portatori di
interesse.
La norma in parola ha, quindi, previsto un contributo sotto forma di credito
d'imposta nella misura del 50 per cento dei costi di costituzione di una società benefit
o di trasformazione in società benefit.
In proposito, si segnala che il decreto del Ministero dello Sviluppo economico
di concerto con il Ministero dell'Economia e delle Finanze 12 novembre 2021 (recante
''Disposizioni attuative degli interventi per la promozione del sistema delle società
benefit''), all'articolo 10, ha previsto che detto credito è utilizzabile esclusivamente in
compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
Vista la natura e la genesi di tale credito, si ritiene che anche in questo caso
possano essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013.
Credito non energivore
Nell'ambito delle misure adottate per contenere gli effetti degli incrementi
dei prezzi dell'energia elettrica e del gas naturale, il decretolegge n. 21 del 2022 ha
previsto, all'articolo 3, il riconoscimento di un contributo straordinario, sotto forma di
credito d'imposta, a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'energia
elettrica, parametrato a indici specificamente stabiliti dal comma 1 della norma citata.
Nello specifico, possono beneficiare del credito d'imposta le imprese dotate di contatori
di energia elettrica di potenza disponibile pari o superiore a 16,5 kW, diverse dalle
imprese a forte consumo di energia elettrica di cui al decreto del Ministro dello sviluppo
economico 21 dicembre 2017 (c.d. imprese ''non energivore'')
Sul punto, la circolare n. 13/E del 13 maggio 2022 ha chiarito che ''[c]ostituisce,
quindi, presupposto perl'applicazione della disposizione in commento ilsostenimento di
spese per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel periodo
dal 1° aprile al 30 giugno 2022. Si considera spesa agevolabile quella sostenuta per
l'acquisto della componente energetica (costituita dai costi per l'energia elettrica, il
dispacciamento e la commercializzazione), ad esclusione di ogni onere accessorio,
diretto e/o indiretto, indicato in fattura diverso dalla componente energetica''.
Considerata l'origine del Credito non energivore, si ritiene che anche in questo
caso possano essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013.
Credito investimenti pubblicitari
L'articolo 57bis del decreto legge n. 50 del 2017 riconosce, a decorrere
dall'anno 2018, un contributo sotto forma di credito d'imposta sugli investimenti
pubblicitari incrementali effettuati, utilizzabile esclusivamente in compensazione ai
sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, previa istanza diretta al
Dipartimento per l'informazione e l'editoria della Presidenza del Consiglio dei ministri,
a fronte di investimenti in ''campagne pubblicitarie sulla stampa quotidiana e periodica
anche on line e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali, analogiche o digitali''.
In particolare, il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 16 maggio
2018, n. 90 (avente a oggetto ''Regolamento recante le modalità ed i criteri per la
concessione d'incentivi fiscali agli investimenti pubblicitari incrementali su quotidiani,
periodici e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali, in attuazione dell'articolo 57
bis, comma 1 del decretolegge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni,
dalla legge 21 giugno 2017, n. 96''), stabilisce che ''[l]e imprese o lavoratori autonomi, indipendentemente dalla natura giuridica assunta, dalle dimensioni aziendali e dal
regime contabile adottato, nonché gli enti non commerciali, possono beneficiare del
credito d'imposta in relazione agli investimenti in campagne pubblicitarie sulla stampa
quotidiana e periodica, anche online, e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali,
analogiche o digitali, effettuati a partire dal 1° gennaio 2018, [...]''.
Vista la natura del credito in questione e le relative disposizioni, si ritiene
che anche in questo caso possano essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013.
Credito sanificazione
L'articolo 32 del decreto legge n. 73 del 2021, riconosce un credito d'imposta in
relazione alle spese sostenute nei mesi di giugno, luglio e agosto 2021 per la sanificazione
degli ambienti e degli strumenti utilizzati e per l'acquisto di dispositivi di protezione
individuale e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti,
comprese le spese per la somministrazione di tamponi per COVID19, nella misura e
alle condizioni indicate dal medesimo articolo 32.
Vista la natura del credito in questione e le relative disposizioni, si ritiene
che anche in questo caso possano essere estese le considerazioni espresse in merito al
Credito R&S 2013.
Si ribadisce che il presente parere attiene esclusivamente ai profili interpretativi
sollevati nell'istanza in relazione alla Scissione, concernenti i crediti d'imposta Credito
R&S 2019, Credito R&S 2013, Credito società benefit, Credito non energivore,
Credito investimenti pubblicitari e Credito sanificazione, per i quali la Società ritiene dussistere un dubbio interpretativo, con esclusione di tutti gli altri crediti tributari diversi
da quelli sopra indicati. Il presente parere, inoltre, non presuppone né implica alcun
esame della sussistenza dei requisiti previsti per la fruizione dei crediti d'imposta oggetto
dell'istanza e della loro quantificazione nonché di ogni altro profilo attinente l'operazione
straordinaria descritta nell'istanza.
Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli
elementi prima esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell'istanza di
interpello e nella documentazione integrativa, nel presupposto della loro veridicità e
concreta realizzazione anche sotto il profilo civilistico, con riferimento ai quali resta
impregiudicato ogni potere di controllo e sindacato da parte dell'Amministrazione
Finanziaria
