INDICE
2. Alcuni punti della sentenza
Oggetto
Crediti d’imposta - Distinzione tra “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti” - Conseguenze - Accertamento tributario - Modalità e termini di decadenza - Trattamento sanzionatorio.
Presidente: C. De Chiara
Relatore: G. Fuochi Tinarelli
L’esito in sintesi
Le Sezioni Unite Civili – decidendo su questioni già oggetto di contrasti giurisprudenziali – hanno affermato i seguenti principi:
«In tema di compensazione di crediti o eccedenze d’imposta da parte del contribuente, all’azione di accertamento dell’erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all’art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l’attività di accertamento.»
«In tema di compensazione di crediti o eccedenze d’imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all’art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall’art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile».
Allegato
Quando si verifica l'inesistenza, esempio credito d'imposta R&S
La normativa sulla distinzione fra i due crediti
NORMATIVA SUI CONTROLLI
Art. 36 bis - dpr n.600 del 29/9/1973 (imposte sui redditi)
Art.36 ter - dpr n.600 del 29/9/1973 (imposte sui redditi)
Art.54 bis - dpr - 633 del 26/10/1972 (iva)
ovvero
Mediante il controllo formale delle dichiarazioni (articolo 36-ter del Dpr 600/73).
Decadenza lunga per i soli crediti d'imposta inesistenti (Il Sole 24 Ore - 11/12/2023)
La cassazione con le pronunce 25436/2022 e 31419/2022 aveva sostenuto l'assenza di distinzione tra le due tipologie di crediti, applicando per entrambi il termine i decadenza di otto anni. Questa interpretazione non è stata condivisa dalle sezioni unite che hanno confermato la netta distinzione fra i due crediti.
Da questa pronuncia emerge quanto sia sfavorevole al contribuente la norma del decreto delegato sulle procedure di accertamento che anche per i crediti non spettanti ha previsto l’applicazione dei termini decadenziali lunghi al pari dei crediti inesistenti. Resta in ogni caso il fatto che, tale norma riguarderà il futuro, mentre per il passato, il contribuente sarà tutelato da questa pronuncia delle Sezioni unite.
La sentenza delle Sezioni Unite sulla decadenza dei controlli per i crediti d’imposta spinge il Governo a modificare il decreto delegato (Il sole 24 ore 12/11/2023)
Quindi, probabilmente anche con l’input dei pareri parlamentari che arriveranno non appena il testo sarà incardinato, sarà fissato un diverso regime temporale per i controlli: cinque anni per i crediti non spettanti e otto anni per quelli inesistenti. In questo modo verrà superato l’allineamento nella bozza di testo che fissa a otto anni i termini per entrambe le violazioni
Il doppio binario sui crediti d'imposta apre un nuovo fronte penale (Il sole 24 Ore - 13/12/2023
Mancanza del presupposto costitutivo e credito d'imposta R.&S.
Qualche problema interpretativo potrebbe sorgere per la seconda (mancanza del presupposto costitutivo). Si pensi alle contestazioni in tema di credito ricerca e sviluppo dove l’assenza delle novità assoluta dell’esito della ricerca (in violazione al Manuale di Frascati) secondo l’amministrazione finanziaria, come emerge dalle numerose contestazioni, farebbe venir meno il presupposto costitutivo del credito. Per questo aspetto quindi è verosimile che in futuro, fino a quando la giurisprudenza di legittimità non assumerà una specifica interpretazione, le posizioni dell’amministrazione e dei contribuenti saranno distanti.
Crediti, contestazione ordinaria (ItaliaOggi 13/12/2023)
Detto che la sentenza dovrà necessariamente, ed ulteriormente approfondita....
.... Sul punto specifico, la sentenza non appare pronunciarsi in modo esplicito ma il messaggio che pare potersi ricavare è che sia sufficiente (al fine di escludere la declaratoria di inesistenza) una indicazione in dichiarazione, ad esempio nel quadro RU del modello.
Ricerca e sviluppo, con i controlli sostanziali contestata sempre l'inesistenza (Il Sole 24 Ore 15/12/2023)
Per questa tipologia di credito è necessaria una più intensa attività istruttoria in quanto l'illegittimo utilizzo non è intercettabile tramite il controllo formale della dichiarazione.
Su queste basi la conclusione è che il credito è quasi sempre inesistente.
Crediti, accertamento distinto (ItaliaOggi 18/12/2023)
In ultimo, le Sezioni Unite si concentrano sulla necessità che l'inesistenza del credito non sia riscontrabile mediante controlli formali; argomento di non poco conto, se si considera che la qualifica del credito come inesistente da parte dell'Agenzia delle entrate poggia sovente sulle maggiori verifiche che si sono rese necessarie, avendo dovuto effettuare una verifica sostanziale (controllo a tavolino e/o accessi, ispezioni, verifiche), in luogo di un mero controllo automatizzato. In questo caso, la sentenza dispone che la condizione del mancato riscontro formale ha valore oggettivo, ossia che non assume rilievo che, materialmente, l'inesistenza del credito sia stata rilevata a seguito di accertamento sostanziale, ma solo che, in sede di controllo formale, non era possibile riscontrarne la mancanza, ancorché, in concreto, tale verifica non sia stata operata. Se ne ricava che i giudici di merito saranno chiamati a rispondere ad una domanda ben precisa su cui tutto poggia: l'inesistenza poteva essere riscontrata anche attraverso il controllo automatizzato? In caso di risposta affermativa, il credito non potrà configurarsi come inesistente e, conseguentemente, il termine di accertamento non potrà mai essere quello lungo.
Crediti inesistenti circoscritti, insufficienza riscontri documentali dimostrata dall'ufficio (ItaliaOggi 14/12/2023)
Crediti inesistenti a perimetro ristretto. E l'ufficio deve dimostrare l'insufficienza dei riscontri documentali. Emerge dalla sentenza della Cassazione a sezioni unite civili 34419/2023 (si veda ItaliaOggi del 13/12/2023) che restringe significativamente il perimetro definitorio dei crediti inesistenti, soprattutto laddove ne subordinano la configurabilità alla circostanza che gli stessi non possano essere riscontrati neppure in esito a richieste e riscontri documentali in merito ad elementi esposti in dichiarazione.
Art. 36 bis del d.p.r n.600 del 29/9/1973 (imposte sui redditi)
Titolo del provvedimento: Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.
Titolo del documento:Liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei
rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni.
Testo: in vigore dal 04/10/2005 modificato da: DL del 30/09/2005 n. 203 art. 2 convertito
1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria
procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni
relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi
e dei premi dovuti, nonche' dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni
presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta.
2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalla
dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria,
l'Amministrazione finanziaria provvede a:
a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai
contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei
contributi e dei premi;
b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto
delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle
precedenti dichiarazioni;
c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella
prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle
dichiarazioni;
d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella
prevista dalla legge;
e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella
prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle
dichiarazione;
f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivita' dei
versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di
acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualita' di
sostituto d'imposta.
2-bis. Se vi e' pericolo per la riscossione, l'ufficio puo' provvedere,
anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare
la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e
dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte
operate in qualita' di sostituto d'imposta.
3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso
rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli
eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una
maggiore imposta, l'esito della liquidazione e' comunicato al contribuente o
al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per
consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito
della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi
eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella
liquidazione dei tributi, lo stesso puo' fornire i chiarimenti necessari
all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al
ricevimento della comunicazione.
4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente
articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente
e dal sostituto d'imposta.
Art.36 ter del d.p.r. n.600 del 29/9/1973 (imposte sui redditi)
Titolo del provvedimento: Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.
Titolo del documento: Controllo formale delle dichiarazioni.
Testo: in vigore dal 20/03/2001
modificato da: DLG del 26/01/2001 n. 32 art. 1
1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il
31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al
controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai
sostituti d'imposta' sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro
delle finanze, tenendo anche conto delle capacita' operative dei medesimi
uffici.
2. Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e
seguenti, gli uffici possono:
a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non
risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di
cui all'articolo. 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti
ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle
dichiarazioni dei contribuenti stessi;
b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in
base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo
78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413;
c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in
base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella
lettera b);
d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti
dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i
maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti
da piu' dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera
d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;
f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle
dichiarazioni dei sostituti d'imposta.
3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta e'
invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire
chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o
trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla
dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi.
4. L'esito del controllo formale e' comunicato al contribuente o al sostituto
d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica
degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e
dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati
ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo
formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
Art.54 bis dpr - 633 del 26/10/1972 (iva)
Titolo del provvedimento: Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto.
Titolo del documento: Liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni
Testo: in vigore dal 04/10/2005
modificato da: DL del 30/09/2005 n. 203 art. 2 convertito
1. Avvalendosi di procedure automatizzate l'amministrazione finanziaria
procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni
relative all'anno successivo, alla liquidazione dell'imposta dovuta in base
alle dichiarazioni presentate dai contribuenti.
2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle
dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria,
l'amministrazione finanziaria provvede a:
a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti
nella determinazione del volume d'affari e delle imposte;
b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto
delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni;
c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestivita' dei
versamenti dell'imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di
acconto e di conguaglio nonche' dalle liquidazioni periodiche di cui agli
articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma.
2-bis. Se vi e' pericolo per la riscossione, l'ufficio puo' provvedere,
anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare
la tempestiva effettuazione dei versamenti dell'imposta, da eseguirsi ai
sensi dell'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica
23 marzo 1998, n. 100, degli articoli 6 e 7 del decreto del Presidente della
Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, nonche' dell'articolo 6 della legge 29
dicembre 1990, n. 405.
3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso
rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli
eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una
maggiore imposta, l'esito della liquidazione e' comunicato ai sensi e per
gli effetti di cui al comma 6 dell'articolo 60 al contribuente, nonche' per
evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli
aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente
rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente
nella liquidazione dei tributi, lo stesso puo' fornire i chiarimenti
necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi
al ricevimento della comunicazione.
4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente
articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal
contribuente.
