Risposta n. 101 del 19/01/2023
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
...
Ciò premesso, per quanto di competenza della Scrivente, riguardo alle specifiche
questioni prospettate dalla Società si osserva quanto segue.
Il credito d'imposta oggetto dei quesiti dell'Istante è disciplinato dall'articolo 1,
commi da 1051 a 1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178.
Con riferimento al credito d'imposta in questione, con diversi documenti di prassi
sono stati resi chiarimenti utili anche ai fini del caso in esame.
In particolare:
-con la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, redatta congiuntamente all'allora
Ministero dello Sviluppo Economico, sono stati forniti chiarimenti in merito alla
disciplina dell'iper ammortamento di cui all'articolo 1, commi 913, della legge n.
232 del 2016 (legge di bilancio 2017); detti chiarimenti, per la parte in cui sono
compatibili, rilevano anche relativamente alla nuova disciplina del credito d'imposta
recata dall'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge n. 160 del 2019 (legge di bilancio
2020) e successive integrazioni e modificazioni e dall'articolo 1, commi da 1051 a
1063, della legge n. 178 del 2020 (legge di bilancio 2021) e successive integrazioni e
modificazioni;
-con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021, sono stati forniti chiarimenti in merito
al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi di cui all'articolo 1, commi
da 1051 a 1063, della legge di bilancio 2021.
Come precisato in quest'ultima circolare, per le imprese l'ambito soggettivo
di applicazione del credito d'imposta è individuato dal comma 1051 della legge di
bilancio 2021, secondo il quale detto credito è attribuito ''A tutte le imprese residenti
nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti,
indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza,
dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa, che
effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate
nel territorio dello Stato''.
Sotto il profilo soggettivo, dunque, il credito di imposta è riservato alle imprese
residenti nel territorio dello Stato incluse le stabili organizzazioni di soggetti non
residenti che, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in
cui operano, dalle dimensioni aziendali e dal regime contabile adottato, effettuano
investimenti alle condizioni stabilite dai successivi commi da 1052 a 1058ter, in
relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili.
Sotto il profilo oggettivo, l'Agevolazione spetta per i beni materiali strumentali
nuovi di cui all'allegato A alla legge di bilancio 2017 (''Beni Materiali 4.0''), per i beni
immateriali strumentali nuovi di cui all'allegato B alla legge di bilancio 2017 (''Beni
Immateriali 4.0'') e per i beni materiali e immateriali strumentali nuovi diversi dai
precedenti (''Beni Non 4.0'').
La riconducibilità dei beni alle diverse tipologie sopra indicate incide sulla
misura e sull'ambito temporale di applicazione dell'Agevolazione (cfr. commi da 1054
a 1058ter).
Come anticipato, il comma 1051 fa riferimento ad investimenti in ''beni
strumentali nuovi''; con la circolare n. 4/E del 2017 è stato chiarito che detti beni devono
caratterizzarsi:
- per il requisito della ''strumentalità'' rispetto all'attività esercitata dall'impresa
beneficiaria dell'agevolazione: i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere
impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa;
- per il requisito della ''novità'': l'agevolazione non spetta per gli investimenti in
beni a qualunque titolo già utilizzati.
In merito al momento di ''effettuazione'' dell'investimento, la circolare n. 4/E
del 2017 chiarisce anche che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza
dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109,
commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano
sostenute, per i beni mobili, ''alla data della consegna o spedizione ..., ovvero, se diversa
e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o
di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà''.
In forza del comma 1059, l'utilizzo del credito d'imposta è consentito non
a decorrere dalla maturazione del beneficio (i.e., ''effettuazione'' dell'investimento
eleggibile), ma a decorrere dall'entrata in funzione del bene che dà diritto
all'agevolazione o dall'interconnessione dello stesso (per approfondimenti sulle nozioni
di ''effettuazione'', ''entrata in funzione'' e ''interconnessione'', v. circolare n. 4/E del
2017).
Dal punto di vista degli oneri documentali da soddisfare, il comma 1062 stabilisce
che le fatture e gli altri documenti relativi all'acquisizione dei beni agevolati devono
contenere l'espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 1054 a 1058ter; inoltre,
per gli investimenti in Beni 4.0, le imprese sono tenute a produrre una perizia asseverata
rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali
o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui
risulti che i beni: (i) possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di
cui agli allegati A e B annessi alla legge 11 dicembre 2016, n. 232; (ii)sono interconnessi
al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Ciò posto in termini generali, con specifico riferimento alla fattispecie descritta
nell'istanza presentata da ALFA, si ritiene di poter concordare solo in parte con la
soluzione interpretativa prospettata dalla Società.
SOFTWARE
In via preliminare, si precisa che il rinvio contenuto nei commi 1054 e 1055,
agli ''investimenti in beni strumentali immateriali diversi da quelli indicati nell'allegato
B'', deve considerarsi riferito esclusivamente a ''software, sistemi, piattaforme e
applicazioni'' non riconducibili al processo di ''Trasformazione 4.0''.
Tale ricostruzione interpretativa, infatti, trova conferma nelle precisazioni
contenute nella relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2021, in cui si
legge che ''Al fine di promuovere un avanzamento digitale delle imprese italiane anche
attraverso il ricorso a software, sistemi, piattaforme e applicazioni non riconducibili al
processo di 'Trasformazione 4.0', vengono inclusi nell'ambito oggettivo di applicazione
dell'agevolazione gli investimenti in nuovi beni strumentali immateriali diversi da quelli
elencati nell'allegato B''.
PROTOTIPO DI UNA MACCHINA - COSTI DI IMPIANTO
Ciò precisato, con riferimento alla Macchina A l'Istante afferma che trattasi di ''un
prototipo sperimentale di macchinario per lo sviluppo e la messa a punto del processo
necessario alla successiva produzione su scala industriale del Prodotto X'', sviluppato
''in house'' da GAMMA presso i propri stabilimenti produttivi a partire dal 2017 (v.
pag. ... dell'istanza di interpello).
La Macchina A, quindi, ''non è stata ... realizzata con la finalità di produrre
su scala industriale il Prodotto X, bensì ... all'esclusivo fine di elaborare lo 'stampo'
iniziale del Prodotto X e vagliare la fattibilità del Progetto in termini di produzione e
funzionamento'' (v. pag. ... della integrazione documentale).
Al riguardo, si ritiene che il costo della Macchina A non possa accedere
all'Agevolazione in quanto riconducibile alla categoria dei costi di sviluppo.
Il paragrafo 5 del principio contabile internazionale IAS 38, concernente le
''Attività immateriali'', prevede che ''Le attività di ricerca e sviluppo sono rivolte allo
sviluppo di conoscenze. Conseguentemente, sebbene tali attività possano concretizzarsi
in beni di consistenza fisica (per esempio, un prototipo), la componente fisica dell'attività
risulta secondaria rispetto alla sua componente immateriale, ossia la conoscenza in esso
contenuta''.
In base al successivo paragrafo 8, ''Lo sviluppo è l'applicazione dei risultati
della ricerca o di altre conoscenze a un piano o a un progetto per la produzione di
materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati,
prima dell'inizio della produzione commerciale o dell'utilizzazione''.
Più in dettaglio, secondo il paragrafo 59 del predetto principio contabile ''Esempi
di attività di sviluppo sono: a) la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi
o modelli che precedono la produzione o l'utilizzo degli stessi; b) la progettazione di
mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia; c) la progettazione, la
costruzione e l'attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente
idonee per la produzione commerciale; e d) la progettazione, la costruzione e la prova
di alternative scelte per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o
migliorati''.
Il macchinario in questione è stato acquistato dall'Istante presso la società
GAMMA, che lo ha realizzato ed inizialmente utilizzato per la creazione del primo
prototipo di Prodotto X (''Grazie alla Macchina A di propria creazione GAMMA è
riuscita a mettere a punto il processo per l'implementazione su ridotta scala industriale
del Prodotto X e dunque a creare un primo prototipo di Prodotto X'' v. pag. ...
dell'istanza di interpello).
La Macchina A, come dichiarato dall'Istante, viene ''adattata'' alla
sperimentazione di nuovi prodotti; infatti, ALFA ''ha avviato la sperimentazione, per il
tramite del macchinario in parola, di un prodotto innovativo per uso ... (Prodotto Y),
nell'ottica di una sua futura immissione nel mercato ... A tale fine, la Società ha ad
oggi già sostenuto i costi iniziali necessari ad adattare la Macchina A al suo nuovo
utilizzo, sostenendo una spesa attualmente pari a Euro ...'' (v. pag. ... della integrazione
documentale).
In altri termini, ALFA ha impiegato la Macchina A non nell'ambito del processo
di produzione del Prodotto X, bensì per finalità di creazione e sviluppo di ulteriori
prodotti di carattere innovativo (Prodotto Y), con la conseguenza che i relativi costi sono
annoverabili tra i costi di sviluppo, ai sensi di quanto disposto dal citato IAS 38.
Per le ragioni sopra esposte, il costo della Macchina A non potrà accedere né al
credito d'imposta previsto per i Beni Materiali 4.0, né al credito d'imposta per i Beni
Materiali Non 4.0.
DIRITTI DI PROPRIETA' INDUSTRIALE - NON POSSONO ESSERE CONSIDERATI ONERI ACCESSORI
Per quanto riguarda i Diritti IP, ossia i diritti di proprietà industriale e i brevetti
relativi al Progetto, la scrivente, in sede di richiesta di documentazione integrativa, ha
chiesto tra le altre cose di ''chiarire le ragioni per quali l'Istante ritiene che i Diritti IP
rientrino nell'allegato B annesso alla legge n. 232 del 2016 che agevola taluni software,
sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni e, quindi, siano agevolabili con
il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi'' (v. pag. ... della richiesta
di documentazione integrativa).
Al riguardo, l'Istante ha precisato quanto segue: ''... l'Istanza non ha ad oggetto
l'accertamento tecnico circa la riconducibilità degli Investimenti ai beni di cui agli
Allegati A e B annessi alla Legge 232/2016, trattandosi di una verifica di natura
strettamente tecnica... Ciò posto e fermo restando, in ogni caso, che la Società si
doterà di apposita perizia tecnica asseverata in relazione agli Investimenti (inclusi i
Diritti IP) ai sensi dell'art. 1, comma 1062, della Legge di Bilancio 2021 l'Istante
intende precisare che a livello aziendale ha provveduto a condurre delle verifiche che,
seppur non vincolanti ai fini dell'accesso all'Agevolazione, consentono prima facie
di considerare agevolabili gli Investimenti e che, dunque, hanno reso opportuna la
presentazione dell'Istanza al fine di dirimere i dubbi interpretativi di natura fiscale
afferenti la fattispecie. Si precisa, da ultimo, che a seguito di ulteriori verifiche effettuate
da parte della Società sta emergendo il fatto che i costi sostenuti in relazione ai Diritti
IP possano essere considerati quali oneri accessori alla Macchina A'' (v. pag. ... della
integrazione documentale, enfasi aggiunta).
Nella medesima sede, alla richiesta della scrivente di chiarimenti circa la
contabilizzazione degli Investimenti da parte della Società, l'Istante ha precisato, tra
l'altro, che ''Il principio contabile di riferimento è il Principio Contabile Internazionale
IAS 16'' e che ''i costi sostenuti in relazione ai Diritti IP sono stati iscritti quali oneri
accessori alla Macchina A, e in quanto tali capitalizzati sul relativo costo alla voce
'Immobili, impianti e macchinari''' (v. pag. ... della integrazione documentale).
Ciò posto nel ribadire che risultano agevolabili con il credito d'imposta previsto
per i Beni Immateriali 4.0, di cui ai commi 1058, 1058bis e 1058ter,soltanto le tipologie
di beni immateriali elencati nell'allegato B annesso alla legge di bilancio 2017, ossia
''software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni'', e nel ricordare che
l'Istante può comunque rivolgersi al Ministero delle Imprese e del Made in Italy per
ottenere un parere tecnico in merito non si concorda con la soluzione proposta dalla
Società relativamente all'agevolabilità dei Diritti IP.
Infatti, anche laddove la contabilizzazione adottata dalla Società in relazione
ai Diritti IP (capitalizzazione sul costo della Macchina A, voce ''Immobili, impianti e
macchinari'') fosse conforme alle prescrizioni dei principi contabili tenuto conto che,
diversamente da quanto prospettato dall'interpellante, i Diritti IP, per come descritti
nell'istanza di interpello, sembrano essere dei beni immateriali dotati di una propria
''autonomia'' economica il costo degli asseriti ''oneri accessori'' (Diritti IP) non
risulterebbe agevolabile per le ragioni esposte in precedenza in relazioni ai costi sostenuti
per l'acquisto della Macchina A.
Infine, per ciò che concerne la Macchina B, si ritiene che in presenza dei requisiti
tecnici prescritti e nel rispetto di tutte le ulteriori previsioni di legge così come integrate
dalla prassi amministrativa possano sussistere le condizioni affinché il macchinario
rientri nella categoria dei Beni Materiali 4.0.
CARATTERE INTERCOMANY DELLE CESSIONI
Il macchinario che, da quanto riportato nell'istanza, sarà consegnato da DELTA
nel primo semestre 2023 e sarà utilizzato da ALFA per produrre l'innovativo Prodotto
X costituirà per l'Istante un bene ''nuovo'' se e in quanto risulterà non essere mai stato
utilizzato, per le medesime finalità, dal produttore DELTA (circostanza rappresentata
dall'interpellante ed in questa sede assunta acriticamente).
Conformemente alla tesi interpretativa sostenuta dall'Istante, nel caso di specie, la
circostanza che la costruzione e la fornitura del macchinario siano state commissionate
ad un terzo (DELTA) da una società del Gruppo (GAMMA) e il fatto che l'acquisto del
bene da parte di ALFA sia stato effettuato attraverso il ''subentro'' nel predetto contratto di
fornitura (stipulato da GAMMA con DELTA) non costituiscono un ostacolo all'accesso
al credito d'imposta in argomento; infatti, tale modalità di acquisizione non contrasta
con la ratio dell'agevolazione, che è quella di favorire la trasformazione digitale delle
imprese italiane e la modernizzazione e il rafforzamento delsistema produttivo nazionale
[quesiti (i) e (ii)].
Nel caso di specie, ai fini della determinazione degli elementi necessari
per ''incardinare'' il costo della Macchina B nella corretta disciplina agevolativa,
ossia il momento di effettuazione dell'investimento e l'eventuale ''prenotazione''
dell'investimento stesso, l'Istante dovrà considerare [quesito (iii)]:
come data dell'assunzione dell'impegno contrattuale la data del formale subentro
di ALFA nel contratto di fornitura del macchinario;
- come pagamenti rilevanti per l'eventuale calcolo dell'acconto del 20 per cento
entro il 31 dicembre, i pagamenti effettuati da ALFA sia a GAMMA, per il subentro nel
contratto di fornitura del macchinario, sia a DELTA; nessuna rilevanza assumeranno, a
questi fini, gli acconti versati da GAMMA a DELTA dall'ottobre 2018 all'agosto 2021;
- come momento di effettuazione dell'investimento, la data individuata seguendo
i criteri dettati dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR già esposti in precedenza.
La verifica concreta dei predetti elementi implica delle valutazioni di carattere
fattuale che esulano dalle competenze esercitabili in sede di interpello.
Infine, per quanto concerne il quesito (iv), le fatture relative all'acquisizione della
Macchina B da parte di ALFA, emesse da GAMMA in sede disubentro e da DELTA dopo
il subentro, dovranno contenere ai sensi del comma 1062 l'espresso riferimento alle
disposizioni agevolative dei commi da 1054 a 1058ter; laddove non sia stato indicato
il corretto riferimento normativo, si dovrà integrare il documento secondo le indicazioni
contenute nella circolare n. 9/E del 2021, paragrafo 8.1.
