Con la risposta n. 551 del 7 novembre 2022, l’Agenzia delle entrate chiarisce che la deduzione quale iper ammortamento, in ipotesi di interconnessione operata successivamente all'effettuazione dell'investimento e alla sua messa in funzione, non può estendersi anche alla quota di canoni relative ai mesi precedenti. La sovvenzione, quindi, può essere fruita con riferimento alle ideali quote dei canoni successivi al momento di entrata in funzione del bene.

Una srl, nel corso dell'anno 2019, ha sottoscritto dei contratti di leasing, con durata 67 mesi, aventi ad oggetto dei macchinari compresi nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla legge n. 232/2016, per i quali entro il 31 dicembre 2018 erano stati accettati gli ordini dei venditori e versati acconti in misura pari ad almeno al 20%. I macchinari sono stati consegnati e collaudati nel corso del mese di dicembre 2019, ma sono entrati in funzione nel processo produttivo ed interconnessi al sistema aziendale nel mese di settembre 2020.
La srl chiede, quindi, di chiarire se la sovvenzione applicabile (iper ammortamento) debba essere calcolata, sulla base della durata minima fiscale del contratto di leasing, a decorrere dal mese di gennaio 2020, ovvero dal primo mese di maturazione del canone di leasing del periodo di imposta durante il quale si è verificata l'interconnessione o dal mese di settembre 2020, ovvero dal primo mese di entrata in funzione del bene del periodo di imposta durante il quale si è verificata l'interconnessione.

L’Agenzia premette che, nel caso oggetto dell’interpello, gli investimenti effettuati risultano ricompresi tra quelli effettuati dal 1° gennaio al 31 dicembre 2019 (ossia quelli per i quali entro la data del 31 dicembre 2018 l'ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%) per cui si applicano le disposizioni di cui dell'articolo 1, comma 9 legge n. 232/2016 (cfr. articolo 1, comma 30 legge n. 205/2017).

Con la circolare n. 4/2017 è stato precisato che il beneficio introdotto dai commi 9 e 10 della legge di bilancio 2017 si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene (del 150 o del 40%), che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. La maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita per quanto riguarda l'iper ammortamento in un periodo “non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito” dal Dm 31 dicembre 1988 relativamente ai beni acquisiti tramite leasing (articolo 102, comma 7 Tuir).

Ai fini della determinazione dell'iper ammortamento, inoltre, continua l’Agenzia, trova applicazione il principio espresso con riferimento alla maggiorazione super ammortamento per cui, nel caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing, ai fini dell'individuazione del realizzo dell'investimento, rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.

Dal momento di effettuazione degli investimenti, osserva l’Agenzia, deve, in ogni caso, distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio. Infatti, la maggiorazione super ammortamento, traducendosi in sostanza in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, potrà essere dedotta - conformemente a quanto previsto dall'articolo 102, comma 1 Tuir - a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene.

A differenza di quanto previsto in tema di super ammortamento, la disposizione contenuta nel comma 11 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017 prevede un ulteriore requisito da rispettare per poter (iniziare a) fruire della maggiorazione del 150%: quello dell'interconnessione del bene al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Per poter beneficiare dall'iper ammortamento gli investimenti dovranno, dunque, rispettare il requisito della "interconnessione" al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura, requisito che risulta indispensabile per la spettanza dell'agevolazione. Secondo la relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2017, infatti, la dichiarazione del legale rappresentante e l'eventuale perizia devono essere acquisite dall'impresa entro il periodo di imposta in cui il bene entra in funzione, ovvero, se successivo, entro il periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. La relazione evidenzia che, in quest'ultimo caso, l'agevolazione sarà fruita solo a decorrere dal periodo di imposta in cui si realizza il requisito dell'interconnessione.

Nel caso di specie, occorre considerare che l'investimento è realizzato nel periodo d'imposta 2019, l'entrata in funzione e l'interconnessione, invece, avvengono nel periodo d'imposta 2020, con la conseguenza che la fruizione del beneficio risulta sospesa fino a tale ultimo momento.

Per quanto sopra descritto, riferisce l’Agenzia, elemento rilevante per definire il momento di inizio della fruizione dell'agevolazione risulta in primis l'entrata in funzione del bene come avviene per i costi rilevati con la tecnica dell'ammortamento ai sensi dell'articolo 102 Tuir a cui occorre assimilare, per ragioni di ordine logico sistematico, anche l'ipotesi di acquisto di macchinari in leasing. La deduzione quale iper ammortamento in ipotesi di interconnessione operata successivamente all'effettuazione dell'investimento ed alla sua messa in funzione, non può estendersi anche alla quota di canoni relativa ai mesi precedenti poiché, in ogni caso, il requisito dell'interconnessione deve sussistere e integrare la predetta messa in funzione. Tale impostazione garantisce il rispetto della ratio dell'incentivo consentendo di agevolare gli investimenti realizzati a partire dal momento di entrata in funzione dei beni stessi, nel presupposto che ciò dimostri l'utilizzo del bene nel ciclo produttivo aziendale. Non può essere rilevante, infine, la quantificazione dell'iper ammortamento nell'ipotesi di acquisto di un macchinario operata nel 2019 con interconnessione nel settembre 2020, poiché la forfetizzazione della prima quota di ammortamento deducibile, relativa al periodo d'imposta di entrata in funzione del bene agevolabile, operando esclusivamente per gli acquisti di beni in proprietà consente di determinare la maggiorazione cd. super ammortamento prescindendo dalla quantificazione dai mesi di effettivo utilizzo del macchinario.

In relazione alla questione rappresentata dall'istante, in definitiva, la sovvenzione può essere fruita con riferimento alle ideali quote dei canoni relativi ai mesi da settembre a dicembre, successivi al momento di entrata in funzione del bene, nei limiti disposti dall'articolo 102, comma 7 Tuir.