Risposta n. 223 del 21/08/2025
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Il Sole 24 Ore - 27.8.2025
OGGETTO: Corretta interpretazione e applicazione, ai finiIRES e IRAP, dell'articolo 6 del decreto–legge 21 ottobre 2021, n. 146 (''Decreto Patent box'') e ss.mm.ii., che disciplina l'opzione per la maggiore deducibilità dei costi di ricerca e sviluppo su determinati beni immateriali (''Patent box''), con riferimento a software coperti da copyright.
.....
Parere dell'agenzia delle entrate
..... (SINTESI DELLA NORMATIVA)
Pertanto, coerentemente ai suddetti chiarimenti, il presente parere non comporta,
per le attività in questione, alcun implicito riconoscimento della sussistenza dei requisiti
richiesti per la fruizione dell'agevolazione Patent box.
L'articolo 6 del Decreto Patent Box prevede, al comma 3, che ''Ai fini delle imposte
sui redditi, i costi di ricerca e sviluppo sostenuti dai soggetti indicati al comma 1 in
relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che
siano daglistessisoggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della
propria attività d'impresa, sono maggiorati del 110 per cento. Con provvedimento del
direttore dell'Agenzia delle entrate sono definite le modalità di esercizio dell'opzione di
cui al comma 1''.
Il medesimo articolo 6 del decretolegge n. 146 del 2021 dispone, altresì, che
''Qualora in uno o più periodi d'imposta le spese di cui ai commi 3 e 4 siano sostenute in
vista della creazione di una o più immobilizzazioni immaterialirientranti tra quelle di cui
al comma 3, il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110 per cento di dette
spese a decorrere dal periodo d'imposta in cui l'immobilizzazione immateriale ottiene
un titolo di privativa industriale. La maggiorazione del 110 per cento non può essere
applicata alle spese sostenute prima dell'ottavo periodo d'imposta antecedente a quello
nel quale l'immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale''.
Le disposizioni attuative dell'articolo in argomento sono state adottate con il
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. RU 48243 del 15 febbraio
2022 (di seguito, ''Provvedimento'').
Con riferimento alla fruizione del beneficio qui in esame, con la Circolare 5/E del
2023 è stato, per quanto qui di interesse, chiarito che :
- ''per ''software protetto da copyright'', la cui tutela è garantita dalla Legge
22 aprile 1941, n. 633 (c.d. legge sul diritto di autore), si intendono i programmi per
elaboratore, in qualunque forma espressi, purché originali e quale risultato di creazione
intellettuale dell'autore. Restano esclusi dalla tutela accordata dalla legge sul diritto di
autore le idee e i principi che stanno alla base di qualsiasi elemento di un programma,
compresi quelli alla base delle sue interfacce. Il termine programma comprende anche
il materiale preparatorio per la progettazione del programma stesso;
- la prova della esistenza del software può risultare da una dichiarazione
sostitutiva, resa ai sensi del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, da detenere e consegnare
all'Amministrazione Finanziaria nel corso di accessi, ispezioni o verifiche o di altra
attività istruttoria; tale dichiarazione, resa nella consapevolezza delle sanzioni penali
applicabili nel caso di dichiarazioni non veritiere, di formazione o uso di atti falsi,
richiamate dall'articolo 76 del d.P.R. citato, attesta la titolarità dei diritti esclusivi su
di esso in capo al richiedente, a titolo originario o derivativo (in questo secondo caso
specificando il negozio da cui deriva l'acquisto), e la sussistenza dei requisiti di tutela
sopra individuati di originalità e creatività tali da poter essere identificati come opere
dell'ingegno. La dichiarazione deve altresì contenere la descrizione del programma
per elaboratore a cui può essere allegata copia del programma su supporto ottico non
modificabile, conformemente alle previsioni dell'articolo 2 del decreto del Presidente
del Consiglio dei ministri 3 gennaio 1994, n. 244 in materia diregistro pubblico speciale
per i programmi per elaboratore''.
Nel medesimo documento di prassi, precisando che per quanto attiene alla
fruizione dell'agevolazione in via ''ordinaria'', si rinvia quanto precisato al paragrafo
4.1.1., con riferimento al cd. meccanismo premiale è stato precisato che ''Per quel che
concerne le attività di ideazione e realizzazione del software, ancorché per tale bene non
sia possibile ottenere un titolo di privativa industriale, requisito espressamente richiesto
dal comma 10bis dell'articolo 6, in quanto la protezione è garantita dalla legge sul
diritto d'autore a partire dal momento della creazione dell'opera, si ritiene che tali
attività possano considerarsi rilevanti ai fini del meccanismo premiale nel caso in cui
il bene sia stato registrato presso l'apposito pubblico ufficio istituito presso la SIAE. In
riferimento al software, dunque, si potrà beneficiare del meccanismo premiale a partire
dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la SIAE.
Pur non rappresentando tale adempimento un obbligo ai fini della protezione e tutela
del bene, lo stesso presuppone la sussistenza dei requisiti di tutela sopra individuati di
originalità e creatività tali da poter qualificare il bene tra le opere dell'ingegno. Resta
ferma la possibilità di dimostrare la sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando
l'avvenuta registrazione presso altri enti o organismi pubblici, purché la stessa produca
effetti equivalenti a quella effettuata presso la SIAE.
Quesito n. 1 (NON E' OBBLIGATORIA LA REGISTRAZIONE ALLA SIAE)
Il primo quesito concerne la possibilità di avvalersi dell'agevolazione Patent Box,
con il cd. meccanismo ordinario, in relazione ai costi sostenuti nel periodo d'imposta per
la creazione e lo sviluppo di software protetti da copyright anche se i predetti intangibles
non siano stati registrati presso la SIAE.
Giova ricordare che, per quanto rappresentato nella Circolare n. 5/E del 2023,
anche in assenza della registrazione presso la SIAE, la prova della esistenza del software, la sussistenza dei requisiti di tutela sopra individuati di originalità e creatività tali da poter
essere identificati come opere dell'ingegno, nonché la circostanza per cui la titolarità dei
diritti esclusivi su di esso sia in capo al richiedente a titolo originario o derivativo
possono risultare da una dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del d.P.R. 28 dicembre
2000, n. 445 (da detenere e consegnare all'Amministrazione Finanziaria nel corso di
accessi, ispezioni o verifiche o di altra attività istruttoria).
Nel medesimo documento di prassi, infatti, si evidenzia che quanto detto in
relazione al cd. meccanismo premiale non si estende alla determinazione del beneficio
in via ''ordinaria'' cui è dedicato il paragrafo 4.1.1.
Ciò premesso, nel caso di specie, fermo restando quanto precisato in premessa
in relazione alle attività agevolabili e ai relativi costi, e tenuto conto di quanto disposto
dalla Legge 22 aprile 1941, n. 633 (c.d. legge sul diritto di autore), deve concludersi
che ALFA può fruire del beneficio cd. Patent box in relazione alle spese connesse alla
creazione e lo sviluppo di software protetti da copyright, qualora risultino rispettati anche
tutti gli ulteriori requisiti posti dalle disposizioni che ne regolano il funzionamento, così
come chiariti con la relativa prassi dell'amministrazione finanziaria.
(NON CONTANO I PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI DALL'IMPRESA)
Appare opportuno, da ultimo, evidenziare che l'interpellante dichiara che le spese
per le quali s'intende fruire dell'agevolazione Patent box sostenute dall'istante derivano
da un processo di valutazione delle ore dedicate alle attività agevolabili e sono oggetto
di capitalizzazione, in applicazione dei principi contabili internazionali (IAS 36)
In proposito, si rammenta che con la Circolare n. 5/E del 2023 è stato precisato
che '' i costi oggetto di maggiorazione assunti al netto di eventuali contributi ricevuti
dall'impresa per il loro finanziamento rilevano nel loro ammontare fiscalmente
deducibile e sono imputati, ai fini del calcolo della maggiorazione del 110%, a ciascun
periodo di imposta in applicazione del principio di competenza di cui ai commi 1 e 2
dell'articolo 109 del TUIR, indipendentemente dairegimi e dai principi contabili adottati
dall'impresa, nonché dall'eventuale capitalizzazione degli stessi costi''.
Per l'individuazione dei criteri per l'identificazione e quantificazione di tali spese
si applicano le regole previste dal Decreto MISE, analogamente a quanto previsto per le
correlate ''attività rilevanti'', fermo restando il rispetto dei principi generali di effettività,
inerenza e congruità delle spese (cfr. Circolare n. 5/E del 2023). Con il medesimo
documento di prassi è stato, altresì, rappresentato che
- ''possono essere oggetto della deduzione maggiorata solo le spese per
attività rilevanti correlabili al bene agevolabile;
- non possono rientrare tra le stesse quelle di tipo amministrativo, le
spese generali o comunque i costi sostenuti a beneficio dell'intera struttura aziendale
e non, quindi, riferibili direttamente alle attività rilevanti collegate ai beni immateriali
agevolabili''.
Resta, in ogni caso, fermo che sulla base di quanto disposto con il Provvedimento,
al punto 7.4, romanino i), lett. b) il contribuente è tenuto a predisporre una dichiarazione,
sottoscritta dal rappresentante legale ed eventualmente dal prestatore di lavoro, che
individui il criterio di ripartizione, oggettivo e verificabile, dei citati costi tra le diverse
attività. Come chiarito nella Circolare n. 5/E del 2023, non sono dunque ammessi
criteri meramente forfetari, ma si richiede che, alla base della costruzione dei driver
in questione, vi siano elementi oggettivi e riscontrabili, coerenti con la specifica realtà
aziendale del contribuente.
Quesito n. 2
Il secondo quesito proposto dall'Istante ha ad oggetto chiarimenti in ordine alla
fruizione, in caso di software, del cd. meccanismo premiale di cui al comma 10bis.
L'Istante, precisamente, chiede conferma dell'applicazione del regime premiale
nel caso in cui si sia proceduto alla registrazione del software presso la SIAE in una fase
successiva al sostenimento dei costi per la creazione e lo sviluppo di software protetti
da copyright di cui al quesito n. 1.
In argomento nel paragrafo 4.3 della citata Circolare 5/E del 2023 è stato chiarito
che ''... (Omissis)... le attività di ideazione e realizzazione dei software ... possono
considerarsi rilevanti ai fini del meccanismo premiale nel caso in cui il bene sia stato
registrato presso l'apposito pubblico ufficio istituito presso la SIAE.
In riferimento al software, dunque, si potrà beneficiare del meccanismo premiale
a partire dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la
SIAE. Pur non rappresentando tale adempimento un obbligo ai fini della protezione
e tutela del bene, lo stesso presuppone la sussistenza dei requisiti di tutela sopra
individuati di originalità e creatività tali da poter qualificare il bene tra le opere
dell'ingegno''.
In altri termini, nella citata Circolare n. 5/E del 2023, è stato già chiarito che la
registrazione presso la SIAE ha rilievo ai fini dell'applicazione del meccanismo premiale
e che detta registrazione ha natura meramente dichiarativa. Pertanto nell'ipotesi in cui un
software che già sia in uso, e per il quale si sia già fruito del beneficio Patent Box in via
ordinaria, venisse registrato in un periodo d'imposta successivo, è consentito l'accesso alla c.d. recapture a partire dalla data di registrazione, fermo restando il rispetto delle
previsioni normative così come chiarite nei relativi documenti di prassi.
Si rammenta che in base al già citato articolo 11, comma 4, della legge n. 212
del 2000 ''Non ricorrono condizioni di obiettiva incertezza quando l'amministrazione ha
compiutamente fornito la soluzione perfattispecie corrispondenti a quella rappresentata
dal contribuente mediante atti pubblicati ai sensi dell'articolo 5, comma 2''. La circolare
4/E del 7 maggio 2021, riprendendo quanto già chiarito dai precedenti documenti di
prassi (cfr., in particolare, Circolare 9/E del 1 aprile 2016) ha precisato che, qualora
il quesito abbia ad oggetto fattispecie corrispondenti a quelle per le quali l'Agenzia
abbia già pubblicato atti di prassi o le risposte di cui al Provvedimento del Direttore
dell'Agenzia delle entrate del 7 agosto 2018, il quesito è inammissibile per mancanza
delle condizioni di obiettiva incertezza di cui all'articolo 5, comma 1, lettera c), del
decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156.
Stante quanto già chiarito il quesito n. 2 deve ritenersi inammissibile, per
mancanza delle condizioni di obiettiva incertezza, con la conseguenza che, in ogni caso,
non si producono a tal riguardo gli effetti di cui al comma 3 dell'art. 11 della legge n.
212 del 2000.
Da ultimo, si ricorda che, in ogni caso, resta ferma la possibilità di dimostrare la
sussistenza dei requisiti oggettivi anche provando l'avvenuta registrazione presso altri
enti o organismi pubblici, purché la stessa produca effetti equivalenti a quella effettuata
presso la SIAE (cfr. Circolare n. 5/E del 2023)
