Risposta n. 109 del 21/05/2024
www.fiscoetasse.com - 22/5/2024
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base delle
informazioni e degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di
interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività
in particolare, per quanto concerne la qualificazione del contratto menzionato in istanza
come ''noleggio'' ed il contenuto delle relative clausole e non riguarda la verifica della
sussistenza dei requisiti previsti per poter fruire del Credito d'imposta 4.0, compresi
quelli tecnici previsti nell'Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge
di bilancio 2017).
Restano impregiudicati sui suddetti aspetti i poteri di controllo
dell'amministrazione finanziaria.
Occorre ricordare che l'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge n.
178 del 2020 (legge di bilancio 2021), ha prorogato e rimodulato la disciplina del
credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dall'articolo 1,
commi 185197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), in
sostituzione delle agevolazioni in materia di investimenti in beni strumentali nuovi
accordate dalle precedenti normative sotto forma di maggiorazione del costo fiscalmente
ammortizzabile (note come ''super ammortamento'' e ''iper ammortamento'') a seguito
alla ridefinizione della disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale
Impresa 4.0.
L'articolo 1, comma 1051, della legge n. 178 del 2020 ha previsto che ''[a] tutte
le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di
soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico
di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito
dell'impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture
produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 16 novembre 2020 è
riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi da
1052 a 1058ter, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili'' (sottolineatura
aggiunta).
Chiarimenti sulla disciplina agevolativa in esame, introdotta dalla legge di
bilancio 2021 sono stati forniti con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021; alla stessa
sono inoltre estendibili, in quanto compatibili, i chiarimenti forniti con la circolare n. 4/E
del 30 marzo 2017, redatta congiuntamente con il Ministero dello Sviluppo Economico,
in merito alla disciplina dell'iper ammortamento di cui all'articolo 1, commi 913, della
legge di bilancio 2017.
Sotto il profilo soggettivo, la circolare n. 4/E del 2017 ha precisato che i
beneficiari dell'agevolazione dell'iper ammortamento sono i proprietari (nel caso di
acquisto in proprietà) o i locatari finanziari (nel caso di acquisto tramite leasing
finanziario) e che ''sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un
contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al
ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante'' (cfr.
paragrafo 5.2 sottolineatura aggiunta).
Con la circolare n. 9/E del 2021 è stato confermato che, anche relativamente al
Credito d'imposta 4.0 (qui in esame), i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari e i
locatari finanziari (cfr. paragrafo 2.1)€ per questi ultimi, il parametro di commisurazione
del credito d'imposta spettante è rappresentato dal ''costo per l'acquisto del bene''
sostenuto dal locatore (cfr. paragrafo 4.4).
Conformemente, la risposta ad interpello pubblicata sub n. 41 del 17 gennaio
2023, ha specificato che ''risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti
locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito (LA LOCAZIONE OPERATIVA E' ESCLUSA)
d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare in linea teorica all'impresa
che effettua la locazione operativa [...]'', essendo la finalità dell'agevolazione quella di
''incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente
utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico,
l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa''.
Quanto sopra chiarito porta a escludere che, in caso di noleggio, il soggetto
utilizzatore del bene agevolabile possa beneficiare di detta agevolazione.
In base al dato normativo, sotto il profilo oggettivo, va ulteriormente evidenziato
che il Credito d'imposta 4.0 spetta per determinate tipologie di beni, caratterizzati dal
requisito della strumentalità e della novità.
Per quanto concerne il riferimento ad investimenti in beni strumentali nuovi,
con la citata circolare n. 4/E del 2017, al paragrafo 5.2, è stato infatti chiarito che
''l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati''.
Ciò posto, va evidenziato che nel caso in esame il quesito verte sostanzialmente
sulla possibilità di riconoscere la fruizione del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto di
un bene strumentale (l'Impianto) da parte di soggetto acquirente (la Società) che ha già
utilizzato detto bene precedentemente all'acquisto, in base al Contratto di noleggio, senza
soluzione di continuità.
(IL COMODATO D'USO GRATUITO DI BREVE DURATA E' COMUNQUE AMMESSO)
Al riguardo, in primis, occorre rilevare che la fattispecie descritta nell'istanza non
è assimilabile a quella contemplata ed esaminata nella risposta ad istanza d'interpello
pubblicata sub n. 63 del 2022. In detta risposta, relativa ad un peculiare caso di
comodato d'uso gratuito di breve durata, è stato ritenuto che il precedente utilizzo del
bene oggetto d'investimento in qualità di comodatario da parte dell'acquirente, senza
soluzione di continuità nell'utilizzo del bene, non influisse sul requisito della novità in
quanto ''[n]el particolare contesto contrattuale descritto nell'istanza, infatti, il periodo
del comodato può essere assimilato, ai fini agevolativi, ad una sorta di periodo di prova,
ad esito del quale il comodante può far scattare l'opzione di acquisto, senza che si
verifichi alcuna interruzione nell'utilizzo da parte del comodante/acquirente e senza
che vi sia alcun cambiamento del soggetto utilizzatore del bene (che rimane sempre
ALFA)'' (sottolineature aggiunte).
Nel caso in esame, occorre invece rilevare, sulla base di quanto riferito dalla
Società, che:
- l'utilizzo del bene agevolabile (l'Impianto), successivamente acquistato
dalla Società, è avvenuto in base al Contratto di noleggio (un contratto a titolo oneroso,
diverso, dunque, da un contratto di comodato a titolo gratuito richiamato nella risposta
a interpello n. 63 sopra menzionata), protrattosi per un determinato e più lungo (rispetto
al comodato preso in considerazione nella citata risposta n. 63) arco temporale;
- il Contratto di noleggio non contemplava, tra le sue clausole, la
facoltà di riscatto finale dell'Impianto, definendone il prezzo e le modalità, ma, di
contro, prevedeva espressamente l'importo da versare al termine del noleggio per il
suo smantellamento e il suo trasporto in [...] (ossia, per la restituzione dell'Impianto
medesimo);
- il periodo di durata del Contratto di noleggio, di 18 mesi (con rinnovo
automatico di ulteriori tre mesi), non può qualificarsi come ''breve'' e, tenuto conto
delle complessive condizioni contrattualmente pattuite (anche alla luce dell'entità dei
corrispettivi previsti maxicanone, canone, una tantum a carico della Società), non è
assimilabile a un ''periodo di prova'' (anche in quanto la previsione del riscatto del bene
veniva demandata per espressa ammissione della Società a pretesi ''accordi a latere
[...] al fine di evitare che lo stesso potesse venire qualificato (e quindi sottoposto alla
relativa normativa) della vendita rateale'').
Conseguentemente, alla luce di tali considerazioni, non si concorda con la
soluzione interpretativa prospettata della Società. Si ritiene, infatti, che la Società non
possa fruire del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'Impianto poiché il suo utilizzo
(in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al Contratto di noleggio, comporta
che l'Impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a
diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare
l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento come sopra
indicato.
Si ribadisce che esula dalla presente risposta ogni ulteriore e diversa valutazione
tesa ad una riqualificazione/valutazione del Contratto di noleggio menzionato in istanza,
restando sul punto impregiudicati i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Niente credito d'imposta 4.0
se l’investimento non è una novità
Il previo noleggio del bene agevolabile comporta che lo stesso debba ritenersi come già precedentemente utilizzato, a diverso titolo, dal soggetto acquirente
Non può fruire del credito d'imposta 4.0 (articolo 1, commi da 1051 a 1063, del Bilancio 2021), per l'acquisto di un bene strumentale, la società che ha già utilizzato tale bene (nello specifico, un impianto) precedentemente all'acquisto, in base a un contratto di noleggio, senza soluzione di continuità. Lo ribadisce l’Agenzia delle entrate con la risposta n. 109 del 21 maggio 2024, rimarcando l’assenza del requisito della “novità”.
In relazione a questo requisito, le Entrate ricordano i chiarimenti sulla disciplina agevolativa introdotta dalla legge di bilancio 2021 forniti con la circolare n. 9/2021. In essa, oltre a individuare la natura dei beni agevolabili, l’Agenzia ha esteso alla norma in questione, in quanto compatibili, le indicazioni contenute in una precedente circolare (la n. 4/2017) emanata in relazione alla disciplina dell’iper-ammortamento. In quell’occasione, era stato precisato che i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari (nel caso di acquisto in proprietà) o i locatari finanziari (nel caso di acquisto tramite leasing finanziario) e che “sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante”.
Con la circolare n. 9/E del 2021, l’Agenzia delle entrate ha successivamente confermato il criterio, anche relativamente al credito d'imposta 4.0, che al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare, in linea teorica, all'impresa che effettua la locazione operativa. Questo perché la finalità dell'agevolazione è quella di “incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa”.
Tornando al caso posto alla sua attenzione, l’Agenzia rileva che l’utilizzo del bene agevolabile (l'impianto), successivamente acquistato dalla società istante, è avvenuto in base a un contratto di noleggio, protrattosi per un determinato arco temporale, che non contempla la facoltà di riscatto finale del bene, ma prevede solo l'importo da versare al termine del noleggio per il suo smantellamento e il suo trasporto (cosa che fa pensare alla restituzione e non all’acquisto). Inoltre, il periodo di durata del contratto di noleggio, di 18 mesi, non può qualificarsi come “breve”, ne può qualificarsi come “periodo di prova”.
Tanto premesso, l’Amministrazione conclude affermando che l’istante non può fruire del credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'impianto, poiché il suo utilizzo (in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al contratto di noleggio, comporta che l'impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento.
