INDICE
APPROFONDIMENTI
- Posa in opera agenzia delle entrate risposta 896 del 23.12.2021
- Iper ammortamento e costi di installazione Agenzia delle entrate - Principio di diritto n.2 dell'1.02.2019
- Credito d'imposta beni strumentali opere murarie - agenzia delle entrate - Risposta n.152 del 15.12.2017
- Attrezzature ed accessori che costituiscono normale dotazione del macchinario - risoluzione agenzia delle entrate nr.152 del 15.12.2017
- Iva indetraibile - E' portata in aumento solo se il pro rata è pari a zero
- I diritti di proprietà industriale non possono essere considerati oneri accessori
Definizioni
4. Le immobilizzazioni materiali sono beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell'organizzazione permanente delle società, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. Il riferirsi a fattori e condizioni durature non è una caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l'ottenimento dei prodotti della società.
- beni materiali acquistati o realizzati internamente;
- beni materiali in corso di costruzione;
- somme anticipate a fronte del loro acquisto o della loro produzione.
5. Il costo d'acquisto è rappresentato dal prezzo effettivo d'acquisto da corrispondere al fornitore del bene, di solito rilevato dal contratto o dalla fattura.
6. I costi accessori d'acquisto comprendono tutti i costi collegati all'acquisto che la società sostiene affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata e i costi sostenuti per portare il cespite nel luogo e nelle condizioni necessarie perché costituisca un bene duraturo per la società.
32. Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo d’acquisto o di produzione.
In generale, sono capitalizzabili solo i costi sostenuti per l’acquisto, anche derivanti dall’esercizio
di opzioni di riscatto di beni in leasing, o la costruzione di nuovi cespiti (costi originari) e per
ampliare, ammodernare, migliorare o sostituire cespiti già esistenti, purché tali costi producano
un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti per i
quali sono sostenuti, ovvero ne prolunghino la vita utile.
I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene.
Art.110 comma 1 lettera b)
ITOLO II Imposta sul reddito delle società - CAPO II Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali residenti - SEZIONE I Determinazione della base imponibile
Articolo 110
Norme generali sulle valutazioni [testo post riforma del 2004]
Testo in vigore dal 24 aprile 2017
1. Agli effetti delle norme del presente capo che fanno riferimento al costo dei beni senza disporre diversamente:
a) il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte;
b) si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali e immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge. Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione; (4)
CREDITO D'IMPOSTA BENI STRUMENTALI - NORMATIVA
Gazzetta Ufficiale Repubblica Italiana del 30 dicembre 2019, n. 304|Supplemento Ordinario n. 45
Legge|27 dicembre 2019| n. 160
Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022. [Legge di bilancio 2020]
Art.1
188. Per gli investimenti aventi a oggetto beni diversi da quelli indicati nei commi 189 e 190, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 6 per cento del costo determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del citato testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 2 milioni di euro. Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni.
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Gazzetta Ufficiale Repubblica Italiana del 30 dicembre 2020, n. 322|Supplemento Ordinario n. 46
Legge|| n. 178
Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023. [Legge di bilancio 2021]
Art.1
1054. Alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali materiali diversi da quelli indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 2 milioni di euro, nonché investimenti in beni strumentali immateriali diversi da quelli indicati nell'allegato B annesso alla medesima legge n. 232 del 2016, nel limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 30 giugno 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 10 per cento del costo determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, si assume il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni. La misura del credito d'imposta è elevata al 15 per cento per gli investimenti in strumenti e dispositivi tecnologici destinati dall'impresa alla realizzazione di modalità di lavoro agile ai sensi dell'articolo 18 della legge 22 maggio 2017, n. 81.
Agenzia delle entrate - Risposta 896 del 31.12.2021
Per quanto concerne l'aspetto fiscale del quesito, si deve innanzitutto rilevare che
il richiamo dell'Istante ai chiarimenti della risoluzione n. 152/E del 2017 relativi alle
attrezzature e agli accessori "strettamente necessari al funzionamento del bene
dell'allegato A" che costituiscono "normale dotazione" del bene principale è
inconferente: il presente quesito, infatti, riguarda l'attività di "posa in opera" (come
dettagliata a pag. ... della documentazione integrativa presentata), mentre i predetti
chiarimenti (relativi alla "normale dotazione" del macchinario) riguardavano soltanto
le "attrezzature" e gli "altri cespiti strumentali" indispensabili al funzionamento, tanto
che - con riguardo al meccanismo di fruizione dell'iper ammortamento relativo a tali
beni - la risoluzione in esame ha dato rilievo al coefficiente di ammortamento
specificamente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 per le attrezzature.
Ciò chiarito, si evidenzia che i costi relativi alla posa in opera sono
capitalizzabili ad incremento del costo dell'impianto laddove costituiscano "oneri
accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del
TUIR; al riguardo la citata risoluzione n. 152/E del 2017 ha precisato che, in linea
generale, ai fini della quantificazione del costo agevolabile agli effetti dell'iper
ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori, per la concreta individuazione dei
quali occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile
OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
Tale rilevanza, come affermato nel principio di diritto n. 2 del 2019, trova
tuttavia un limite nella "congruità" degli oneri accessori.
Il richiamato principio di diritto ha fornito specifici chiarimenti in ordine al caso
prospettato da una società operante nel settore della distribuzione del gas, impegnata
nell'attuazione su scala nazionale di un programma di investimenti finalizzato alla
sostituzione dei contatori tradizionali con nuovi contatori intelligenti (cc.dd. "smart
meters"); i chiarimenti si riferivano alla disciplina del cd. iper ammortamento, nella
versione ratione temporis vigente, con specifico riguardo - per quanto di interesse in
questa sede - alla inclusione nel costo agevolabile anche degli oneri accessori di
installazione dei nuovi contatori, di importo significativamente elevato.
In tale occasione, la scrivente ha concluso nel senso di dover individuare in via
amministrativa un limite forfetario alla suddetta inclusione onde evitare che la
sproporzione tra il prezzo di acquisto del bene e il costo di installazione determinasse
una significativa incongruità nell'utilizzo dell'incentivo, in contrasto con le sue finalità
principali; infatti, l'entità degli oneri in argomento deve essere tale da non snaturare la
ratio dell'agevolazione, che è quella di incentivare l'acquisizione dei "beni" che il
legislatore ha ritenuto meritevoli del beneficio.
Si ritiene che tali principi, affermati con riferimento all'iper ammortamento,
siano applicabili anche al credito beni strumentali in virtù delle numerose analogie
esistenti tra le due discipline.
Ciò posto, nella fattispecie rappresentata dall'Istante non viene riferita alcuna
analogia al caso di cui al citato principio di diritto, in termini di rilevanza del costo
unitario dei beni strumentali e di sproporzione tra tale costo e gli oneri accessori
(costituiti dai costi di posa in opera dell'intero impianto); pertanto nella presente
fattispecie non trovano, in linea di principio, applicazione i suddetti chiarimenti.
Resta fermo, in ogni caso, che l'Istante dovrà comunque dimostrare, in sede di
eventuale controllo, la congruità dei costi di posa in opera rispetto al costo dei beni
strumentali a cui si riferiscono, producendo tutti gli elementi tecnici, economici,
commerciali e settoriali che giustificano il sostenimento e la capitalizzazione degli
oneri in argomento ai sensi del principio contabile OIC 16 e la loro rilevanza come "
oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b),
del TUIR.
Al riguardo, è opportuno ricordare che il principio contabile OIC 16, nel
prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene"
(paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche
gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il
"valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo"
(fair value).
Si evidenzia, infine, che qualora dal punto di vista tecnico, alcune parti
dell'impianto XXX non risultassero agevolabili - circostanza dalla quale il presente
parere esula, come sopra ricordato - il costo della posa in opera rilevante ai fini della
determinazione del credito beni strumentali dovrebbe essere riparametrato in base al
costo della parte agevolabile del bene.
IPER AMMORTAMENTO E COSTI DI INSTALLAZIONE - Il limite del 5%
Agenzia delle entrate - Principio di diritto n. 2 del 1/02/2019
Gli ulteriori chiarimenti chiesti dalla società istante riguardano:
i) il trattamento agli effetti dell’agevolazione delle spese sostenute per l’installazione dei
nuovi contatori, particolarmente onerose nella fattispecie rappresentata, in quanto
pari mediamente a circa il 50-60% del costo unitario dei medesimi;
ii) la possibilità, trattandosi di beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro, di applicare anche
agli effetti dell’iper ammortamento la regola prevista dall’articolo 102, comma 5,
del TUIR e, quindi, di fruire interamente del beneficio fiscale nell’anno di entrata in
funzione e interconnessione dei singoli beni.
In relazione al primo quesito, si ricorda che con la risoluzione n. 152/E del
15 dicembre 2017 è stato chiarito che, in linea generale, ai fini della quantificazione
del costo rilevante agli effetti dell’iper ammortamento rilevano anche gli oneri
accessori di diretta imputazione come previsto dall’articolo 110, comma 1, lettera b),
del TUIR e che, per la concreta individuazione dei predetti oneri, occorre far
riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16,
indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa. L’applicazione di tali
regole interpretative non dovrebbe presentare, nella generalità dei casi, elementi di
criticità in punto di congruità di detti oneri accessori rispetto al valore del bene
strumentale. Inoltre, anche a prescindere dalla corretta fruizione del beneficio
fiscale, va osservato che le regole contabili sulla capitalizzazione degli oneri
accessori devono pur sempre essere coordinate con i principi generali di redazione
del bilancio. In tal senso, si ricorda, lo stesso Principio contabile OIC 16, nel
prevedere che “I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del
bene” (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e,
quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il “valore recuperabile” del bene, ossia
il maggiore tra il “valore d’uso” (valore dei flussi di cassa attesi dall’utilizzo del
bene) e il “valore equo” (fair value). Con riferimento alla specifica fattispecie,
peraltro, considerando che l’investimento nel suo complesso costituisce più
propriamente un ammodernamento degli impianti per adeguarli ai nuovi standard
regolamentari, appare anche dubbia la scelta di qualificare tout court gli oneri
accessori in questione esclusivamente come costi incrementativi del valore dei
singoli contatori (e non già dell’intero impianto).
Comunque, anche a prescindere dalla correttezza delle impostazioni
contabili adottate dalla società istante, si ritiene opportuno, sulla base del principio
di autonomia della disciplina agevolativa, individuare nel caso di specie in via
amministrativa un limite forfettario all’inclusione nel costo agevolabile degli oneri
accessori in questione; infatti l’evidenziata sproporzione tra il prezzo di acquisto del
bene e il costo di installazione determinerebbe una significativa incongruità
nell’utilizzo dell’incentivo, in contrasto con le sue finalità principali. Al riguardo,
d’intesa con il MiSe, si ritiene opportuno stabilire che i costi di installazione
rilevanti ai fini dell’iper ammortamento non possano eccedere nel caso in questione
il 5 per cento del prezzo dei singoli contatori.
CREDITO D'IMPOSTA BENI STRUMENTALI - AGENZIA DELLE ENTRATE - OPERE MURARIE
Risoluzione agenzia delle entrate nr.152 del 15.12.2017
Con riferimento al tema della determinazione del costo degli investimenti agevolabili è stato chiesto se tra gli oneri accessori di diretta imputazione possano rientrare anche quelli relativi a piccole opere murarie necessarie per l’istallazione di un macchinario presso il sito aziendale (ad esempio quelle relative alla realizzazione del basamento per l’ancoraggio del bene). Al riguardo si precisa che, ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell’iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall’articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa.
Ciò chiarito, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, richiamato dall’articolo 1, comma 13, della legge n. 232 del 2016, le «costruzioni» non rientrano nell’ambito di applicazione dell’agevolazione in questione (v. anche il paragrafo 9 della circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 sul super ammortamento).
Con specifico riferimento ai costi relativi alle piccole opere murarie, si ritiene pertanto che, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di «costruzioni» ai sensi della disciplina catastale, gli stessi costi possano configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell’iper ammortamento.
Per completezza, si ricorda che con la circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 sono stati fissati i criteri per l’individuazione della nozione di «costruzioni».
CREDITO D'IMPOSTA BENI STRUMENTALI - AGENZIA DELLE ENTRATE
ATTREZZATTURE ED ACCESSORI CHE COSTITUISCONO NORMALE DOTAZIONE DEL MACCHINARIO
Risoluzione agenzia delle entrate nr.152 del 15.12.2017
Al riguardo, occorre premettere che ai fini della disciplina relativa all’iper ammortamento assumono rilevanza soltanto gli investimenti aventi ad oggetto i beni elencati nell’allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che, a stretto rigore, le attrezzature e gli altri cespiti strumentali non rientranti nella definizione di macchina di cui all’articolo 2, lettera a), della Direttiva 2006/42/CE, non sono riconducibili autonomamente ad alcuna delle categorie di beni elencati nel predetto allegato A.
Tuttavia, si ritiene che gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell’ambito dello specifico processo produttivo possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale.
Si tratta di una tematica simile a quella affrontata in relazione alla disciplina di detassazione degli investimenti in macchinari prevista dall’articolo 5 del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78 (c.d. Tremonti-ter), che, come noto, annoverava tra i beni agevolabili esclusivamente quelli classificabili nella divisione 28 della tabella Ateco 2007. Infatti, in applicazione di tale disciplina, con risoluzione n. 91/E del 17 settembre 2010, è stato riconosciuto che la detassazione poteva riguardare anche beni ricompresi in altre divisioni della tabella Ateco purché si trattasse di cespiti «indispensabili», vale a dire assolutamente necessari al funzionamento del bene classificato nella divisione 28 e costituenti, al contempo, normale dotazione del bene principale.
Tale impostazione di principio, in linea generale, può essere adottata anche agli effetti dell’odierna disciplina agevolativa. Pertanto, verificandosi i due presupposti sopra indicati (e cioè che le attrezzature siano assolutamente necessarie per il funzionamento del macchinario e che ne costituiscano normale dotazione), l’iper ammortamento potrà estendersi anche al costo di tali attrezzature e accessori. Naturalmente, con riguardo al meccanismo di fruizione del beneficio, assumerà rilievo, di regola, il coefficiente di ammortamento specificamente previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 per le attrezzature.
Ciò precisato, si osserva che, con specifico riferimento alla individuazione delle attrezzature e degli accessori che costituiscono «normale dotazione» del macchinario, potrebbero generarsi incertezze in sede applicativa in considerazione della varietà di situazioni riscontrabili nei differenti settori economici e in relazione alle caratteristiche tecniche dei diversi cespiti.
In questa prospettiva, si ritiene che, per ragioni di semplificazione e di certezza, sia per i contribuenti che per gli Uffici chiamati ad effettuare le attività di controllo, possa individuarsi, in via amministrativa, un limite quantitativo forfetario entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell’allegato A costituiscono «normale dotazione» del bene medesimo.
A tal fine, il Ministero dello Sviluppo economico ha ritenuto che tale limite forfetario possa essere determinato in ragione del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti dell’iper ammortamento.
Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati.
Resta ferma la facoltà per l’impresa di applicare l’iper ammortamento sulle attrezzature ed accessori in questione anche per l’importo che eccede il predetto limite del 5%. Tuttavia, in questo caso sarà onere del contribuente dimostrare in sede di controllo gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione.
Si ritiene, infine, che le soluzioni sopra indicate possano trovare applicazione tanto nel caso in cui gli elementi accessori vengano acquisiti in uno con l’atto di investimento nel bene principale, sia nel caso in cui vengano acquisiti separatamente anche presso altri fornitori.
IVA INDETRAIBILE - E' PORTATA IN AUMENTO SOLO SE IL PRO-RATA E' PARI A ZERO
Legge Tremonti
Circolare n.44 del 27 ottobre 2009
OGGETTO: Decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – Articolo 5 – Detassazione degli investimenti in macchinari
Ai sensi del citato articolo 110, comma 1, lett. b) del TUIR il valore degli investimenti comprende “anche gli oneri accessori di diretta imputazione” che l’impresa deve sostenere affinché il bene possa essere utilizzato (ad es. spese di trasporto, installazione, ecc.).
Costituisce una componente del costo l’eventuale IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR 29 settembre 1972, n. 633, ovvero per effetto dell’opzione prevista dall’articolo 36-bis del medesimo DPR n. 633 del 1972.
Non rileva, invece, ai fini della determinazione del valore degli investimenti, l’IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi del predetto articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972. In quest’ultima ipotesi l’IVA indetraibile, infatti, non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto ma è una massa globale determinata a fine anno in relazione al complesso delle operazioni poste in essere nell’esercizio che si qualifica come costo generale ai sensi dell’articolo 99 del TUIR (cfr. risoluzione n. 9/869 del 19 gennaio 1980). Resta salva, ovviamente, la possibilità di computare nel valore degli investimenti l’IVA totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilità pari a zero.
La stessa circolare è stata richiamata dalla risposta nr.428/2021 relativa al credito d'imposta sud
