Per migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie amministrative, molte penalità verranno modificate al ribasso, così come verranno variati alcuni istituti “cruciali” quali il ravvedimento operoso, il cumulo giuridico, la recidiva, sempre per garantire la proporzionalità delle sanzioni.
Si tratta di modifiche davvero rilevanti, che necessariamente devono essere prese in considerazione anche in relazione a violazioni commesse prima di quella che risulterà l’effettiva entrata in vigore delle nuove disposizioni. Va infatti ricordata la fondamentale prevalenza del principio del favor rei su possibili formule normative che dovessero riportare (chiaramente) una decorrenza futura.
È ciò che accadde ad esempio nel 2016, con l’entrata in vigore della revisione delle penalità operata dal Dlgs 158/2015; ma anche nel lontano 1998, con l’entrata in vigore dei decreti legislativi 471 e 472/97, che proprio l’attuale riforma intende modificare.
Dunque, una decorrenza delle nuove disposizioni, ad esempio dal 1° gennaio 2024, non potrà prevalere sul principio del favor rei di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 3 del Dlgs 472/1997, in base ai quali si applica la legge più favorevole sia quando una legge posteriore prevede che la stessa fattispecie non risulti più punibile, sia quando la medesima legge stabilisce sanzioni di entità diversa rispetto alla legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione.
Termini e campi di applicazione
La decorrenza di una norma è infatti cosa ben diversa dal suo ambito di applicazione: un conto è dire da quando si applica, altro è stabilire a cosa. Nel primo caso, si tratta semplicemente di individuare il termine a partire dal quale giudici, amministrazione finanziaria e contribuenti devono applicare una certa norma; mentre nel secondo si tratta di selezionare le fattispecie, ossia le vicende, cui quella norma può/deve essere applicata. Ebbene, questa “selezione” può avere anche una dimensione temporale che non necessariamente coincide con il momento in cui la norma è entrata in vigore.
Può quindi accadere che una norma abbia efficacia retroattiva, ossia che regoli, a partire dal momento in cui può essere applicata (entrata in vigore), anche situazioni già verificate (cioè passate). Perché, se è vero che in linea di principio le norme si applicano solo per il futuro (articolo 11 delle preleggi), esistono alcuni congegni che consentono di applicarle anche al passato. Un esempio è quello delle norme interpretative. Oppure, venendo alla materia sanzionatoria, la retroattività può discendere da specifiche regole o principi, quali il favor rei, che impongono l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta anche a fattispecie già realizzate: in particolare, il favor rei impone l’applicazione del regime sopravvenuto laddove più favorevole rispetto a quello vigente al momento della commissione dell’illecito.
In tutti i casi la ratio è la medesima: consentire che la disciplina di maggior favore sopravvenuta torni applicabile anche a vicende intervenute prima della sua entrata in vigore. Ma sono regole di efficacia, che tracciano l’ambito di applicazione e non di decorrenza. Ciò per dire che può essere anche differita la decorrenza di una norma, ma una volta che questa è applicabile, devono trovare applicazione le citate regole di favor.
Tali regole possono essere derogate solo se vi sono giustificazioni oggettivamente ragionevoli (Corte costituzionale 236/2011) e in assenza di lesione del principio di eguaglianza ex articolo 3 della Carta (Corte costituzionale 394/2006), che impone di equiparare il trattamento sanzionatorio dei medesimi fatti a prescindere che essi siano stati commessi prima o dopo l’entrata in vigore della modifica mitigatrice.
Sulla base di tali riflessioni, ecco, allora, che la decorrenza (chiaramente) futura delle nuove disposizioni in materia di sanzioni, in mancanza di deroghe che devono comunque rispettare – come si è visto – i precetti costituzionali di ragionevolezza ed eguaglianza, non potrà precludere l’applicazione del favor alle violazioni già commesse prima e non divenute definitive. In sostanza, a parte il limite della definitività dell’atto, è evidente che la “banale” decorrenza delle nuove previsioni non potrà risultare derogativa del principio del favor rei.
E il principio dovrà essere applicato anche a tutti gli altri istituti che incidono favorevolmente nella sfera giuridica del trasgressore (circolare 180/1998), come nel caso della prevista applicabilità del cumulo giuridico al ravvedimento operoso (davvero molto importante).
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