Risposta n. 23 del 29/01/2024
CASISTICA
E' previsto inoltre un pagamento rateale
La vendita, dunque, avverrebbe nel corso del 2023, con la definizione di un piano di pagamento rateale al momento della stipula dell'atto di vendita con patto di riservato dominio, che si concluderebbe, presumibilmente, entro il 31 dicembre 2026.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere non implica né presuppone
alcuna valutazione o giudizio in merito alla sussistenza dei requisiti necessari per
accedere al beneficio in argomento. In particolare, il presente parere è limitato
esclusivamente alla fattispecie di acquisto dell'immobile descritto nell'istanza mediante
un contratto di vendita con riserva di proprietà ai sensi degli articoli 1523 e ss. del codice
civile ai fini della fruizione del credito d'imposta previsto per gli investimenti nelle ZES,
senza considerare gli effetti di ulteriori clausole contrattuali (non descritte nell'istanza)
e delle conseguenze dell'eventuale inadempimento del pagamento di una o più delle rate
previste nel predetto contratto (in assenza di alcuno specifico quesito interpretativo).
Rimane, pertanto, impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'Amministrazione
finanziaria sui predetti requisiti.
L'articolo 4 del decreto legge n. 91 del 2017, recante ''Disposizioni urgenti per
la crescita economica del Mezzogiorno'', al fine di favorire la creazione di condizioni
favorevoli per lo sviluppo, in alcune aree del Paese, delle imprese già operanti,
nonché l'insediamento di nuove imprese, ha previsto la possibilità di istituire le ZES
all'interno delle quali tali imprese possono beneficiare delle agevolazioni fiscali e delle
semplificazioni amministrative previste dall'articolo 5 del decreto legge n. 91 del 2017.
Il comma 2 dell'articolo 5 del citato decreto legge prevede che «[i]n relazione
agli investimenti effettuati nelle ZES, il credito d'imposta di cui all'articolo 1, commi 98
e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è commisurato alla quota del costo
complessivo dei beni acquisiti entro il 31 dicembre 2023 nel limite massimo, per ciascun
progetto di investimento, di 100 milioni di euro. Si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni di cui al medesimo articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre
2015, n. 208. Il credito di imposta è esteso all'acquisto di terreni e all'acquisizione, alla
realizzazione ovvero all'ampliamento di immobili strumentali agli investimenti».
(LA CASISTICA) In relazione al quesito posto, l'Istante rappresenta l'intenzione di acquisire un
immobile, mediante stipula di un contratto di vendita con riserva di proprietà a favore
del venditore (c.d. vendita con patto di riservato dominio), disciplinata dagli articoli dal
1523 al 1526 del codice civile.
(VIENE RICHIAMATO IL CREDITO D'IMPOSTA MEZZOGIORNO) Sul punto, si osserva che, in relazione credito d'imposta di cui all'articolo
1, commi 98 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (il c.d. Bonus
Mezzogiorno), espressamente richiamato dalla disciplina agevolativa riservata agli
investimenti nelle ZES, la scrivente, con Circolare n. 34/E del 3 agosto 2016, ha chiarito
che «[l]'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue
le regole generali di competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR
[n.d.r., decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917]. (PRINCIPIO DI COMPETENZA ART.109 DEL TUIR) Al riguardo
si rammenta che, ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le
spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data
della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica
l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Gli oneri relativi
alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell'investimento,
non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione
dell'investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate
(art. 109, comma 2, lett. b, del TUIR)».
(PRINCIPIO DI COMPETENZA DEL TUIR)
In relazione alla fattispecie descritta in istanza, si evidenzia che il medesimo
articolo 109 del TUIR, al comma 2, lettera a), prevede che «[a]i fini della determinazione
dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di
acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione
per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero,
se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della
proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per
ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà» (enfasi aggiunta).
Pertanto, posto che gli investimenti rilevanti ai fini della fruizione del credito
d'imposta per gli investimenti nelle ZES possono essere, in linea di principio, effettuati
attraverso contratti di acquisto con riserva della proprietà di cui agli articoli 1523 e ss.
del codice civile, l'imputazione dell'investimento al periodo di vigenza dell'agevolazione
dovrà avvenire tenendo conto delle disposizioni dell'articolo 109, comma 2, lettera a),
del TUIR, ossia dovrà avvenire senza tener conto della clausola di riserva della proprietà.
Di conseguenza, ai fini del credito d'imposta nell'ambito delle ZES,
l'investimento descritto in istanza, al verificarsi di tutte le condizioni stabilite da tale
disciplina agevolativa (che si ribadisce non formano oggetto del presente interpello),
deve considerarsi realizzato, secondo quanto dichiarato dall'Istante, nel corso del 2023
(anno entro il quale sarà sottoscritto il contratto di acquisto dell'immobile con riserva
di proprietà [...]). (E' QUINDI AMMESSO ANCHE SE E' PREVISTO UN PAGAMENTO RATEALE)
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati,
assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello.
Vendita con riserva di proprietà,
riconosciuto il credito d’imposta Zes
L'imputazione dell'investimento al periodo di vigenza dell’agevolazione dovrà avvenire senza tener conto della clausola, come previsto dall’articolo 109 del Tuir
Le spese per l’acquisto di un immobile tramite la formula del “patto di riservato dominio” consentono l’accesso al credito d’imposta Zes, previsto dal Dl n. 91/2017. L'imputazione dell'investimento al periodo di vigenza dell'agevolazione dovrà avvenire senza tener conto della clausola di riserva della proprietà (articolo 109, comma 2, lettera a), del Tuir) È il chiarimento fornito dall’Agenzia con la risposta n. 23 del 29 gennaio 2024 a un’istanza di interpello presentata da una società.
Il quesito prende le mosse dalla volontà, da parte della società istante, di acquistare un capannone industriale situato nel perimetro della Zona economica speciale, allo scopo di trasferirvi l’unità produttiva e la sede legale ed amministrativa. L’operazione si configurava come acquisto di nuovo immobile strumentale e, per evitare di farsi carico di un peso finanziario eccessivo visto l'incremento dei tassi di interesse, la società ha inteso avvalersi dell’istituto della vendita con riserva di proprietà a favore del venditore, altrimenti definita vendita con patto di riservato dominio, disciplinata dagli articoli dal 1523 al 1526 del codice civile.
Per la vendita, prevista nel corso del 2023, era stato quindi definito un piano di pagamento rateale al momento della stipula dell'atto con patto di riservato dominio, con conclusione, presumibilmente, entro il 31 dicembre 2026. In questo contesto, l'istante ha chiesto all’Agenzia se fosse accessibile il credito d'imposta per gli investimenti nelle Zes in relazione alle spese sostenute per l'acquisto dell'immobile secondo queste modalità.
L’Agenzia ha dapprima ricordato la disciplina agevolativa, ed in particolare che l’articolo 4 del decretolegge n. 91/2017, recante ''Disposizioni urgenti per la crescita economica del Mezzogiorno'', ha previsto la possibilità di istituire le Zes all'interno delle quali le imprese possano beneficiare di agevolazioni fiscali e semplificazioni amministrative, al fine di favorire la creazione di condizioni favorevoli per lo sviluppo, in alcune aree del Paese, delle imprese già operanti e l’insediamento di nuove. Tra le misure previste, anche il credito d’imposta oggetto del quesito, previsto dall’articolo 1, commi 98 e seguenti, della legge n. 208/2015 (il “Bonus Mezzogiorno”), espressamente richiamato dalla disciplina agevolativa riservata agli investimenti nelle Zes.
In merito poi all’agevolazione, l’Agenzia ha richiamato quanto già chiarito con la Circolare n. 34/E del 3 agosto 2016: «[l]'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali di competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR [n.d.r., decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917]. Al riguardo si rammenta che, ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell'investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell'investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate (art. 109, comma 2, lett. b, del TUIR)». Inoltre, lo stesso articolo 109 del Tuir, al comma 2, lettera a), prevede che «[a]i fini della determinazione dell'esercizio di competenza: i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà».
Quindi, prosegue la risposta, gli investimenti rilevanti ai fini della fruizione del credito d'imposta per gli investimenti nelle Zes possono essere, in linea di principio, effettuati attraverso contratti di acquisto con riserva della proprietà e l'imputazione dell'investimento al periodo di vigenza dell'agevolazione dovrà avvenire tenendo conto delle disposizioni dell'articolo 109, comma 2, lettera a), del Tuir, ossia dovrà avvenire senza tener conto della clausola di riserva della proprietà.
Di conseguenza, ai fini del credito d'imposta nell'ambito delle Zes, l'investimento descritto dalla società, al verificarsi di tutte le condizioni stabilite dalla disciplina agevolativa, deve considerarsi realizzato, secondo quanto dichiarato dall'Istante, nel corso del 2023 (anno entro il quale è sottoscritto il contratto di acquisto dell'immobile con riserva di proprietà).
