SENTENZE PUBBLICATE SULLA BANCA DATI DELLA GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA E SULLA STAMPA
Link della Banca dati: Banca dati della giurisprudenza tributaria di merito: sito esterno in una nuova scheda.
La banca dati è stata attivata dal Dipartimento della Giustizia Tributaria del MEF il 27 giugno 2024.
L'11/10/2024 è stato fatto il primo monitoraggio comunicando anche che sono state caricate oltre 400.000,00 sentenze.
Finora le sentenze erano disponibili solo per l'agenzia delle entrate, è stato sicuramente un importante passo avanti a favore dei contribuente.
Per leggere tutte le sentenze che ora sono state pubblicate ci vuole tempo quindi il resoconto è veramente parziale.
COMUNICATO STAMPA DEL MINISTERO
Primo monitoraggio degli accessi alla Banca dati della giurisprudenza tributaria di merito
Comunicato stampa del MEF Dipartimento della Giustizia tributaria del 11/10/2024Pubblicazione del primo monitoraggio degli accessi alla Banca dati della giurisprudenza tributaria di merito: sito esterno in una nuova scheda.Nei primi tre mesi di avvio del servizio, la banca dati è stato oggetto di circa 37.000 accessi, di cui oltre 16.000 si riferiscono a più consultazioni effettuate dallo stesso utente. Oltre 64.000 sentenze sono state oggetto di visualizzazione e download del relativo documento. Il 14% degli accessi ha registrato una durata superiore a 15 minuti, mentre la permanenza media è stata pari a 8 minuti.
La banca dati è aggiornata con 429.998 sentenze native digitali depositate fino al 30 giugno 2024.
Sono state pubblicate circa 2000 sentenze, leggerle tutte è quasi impossibile.
Con riferimento a quelle esaminate (comunque veramente poche rispetto a quelle ora pubblicate) circa il 70% sono favorevoli alle aziende.
Molte delle sentenze a favore dell'Agenzia delle Entrate riguardano casistiche dove le imprese hanno presentato progetti obbiettivamente poco credibili, non sono quindi considerate nella statistica.
Quando le aziende hanno perso per questioni interpretative le sanzioni sono state tolte perchè la norma è incerta (statuto del contribuente).
Agenzia delle Entrate e Mise tengono ferme le loro posizioni in attesa della pronuncia della Cassazione a cui spetta la decisione finale.
CORTE DI GIUSTIZIA DI PRIMO GRADO DI ASCOLI PICENO (ha competenza anche nel territorio della Provincia di Fermo) Dopo aver letto diverse sentenze la posizione della commissione tributaria di Ascoli Piceno è chiara:
- Il Manuale di Frascati deve essere applicato (ricorsi persi)
- Il parere del Mise non deve essere richiesto (ricorsi persi)
- Il credito è non spettante, quindi sanzione del 30% invece del 100% (ricorsi vinti)
- La disapplicazione delle sanzioni per incertezza normativa (stauto del contribuente) non viene accolta (ricorsi persi)
Al 29/10/2024 non ho avuto modo di leggere le sentenze ma da una ricerca molto semplice (credito ricerca e sviluppo) la situazione che viene fuori è la seguente, quasi mai a favore del contribuente:
| Numero | % | |
| Favorevole all'ufficio | 25 | 50% |
| Favorevole al contribuente | 4 | 8% |
| Giudizio intermedio | 21 | 42% |
| Totale | 50 | 100 % |
INDICE DELLE SENTENZE CHE SONO STATE CARICATE
COMMISSIONE DI GIUSTIZIA DI SECONDO GRADO
Toscana 2024.1613 del 30.12.2024 - Ricorso vinto
Liguria 2024.1052 del 30.12.2024 - Giudizio intermedio
Campania 2024.3865 dell'11/6/2024 - Perso, campionari
Basilicata 2024.61 del 22/2/2024 - Perso
Campania 2023.621 del 29/11/2023 - Vinto
Marche 2023.728 del 21/9/2023 - Vinto
COMMISSIONE DI GIUSTIZIA DI PRIMO GRADO
2024
Caserta 2024.5859 del 31.12.2024 - Perso
Caserta 202 45892 del 31.12.2024 - Perso
Rimini 2024.222 del 27.12.2024 - Vinto
Palermo 2024.4476 del 24.12.2024 - Perso
Napoli 2024.19216 del 24.12.2024 - Giudizio intermedio
Padova 2024.343 del 30.09.2024 - Vinto - Carenza di motivazione
Genova 2024.866 del 30.09.2024 - Vinto - Deve essere richiesto il parere al Mise
Torino 2024.1002 del 26.09.2024 - Ricorso vinto, il credito è non spettante
Firenze 2024.457 del 26.06.2024 - Ricorso perso - Campionari
Campobasso 2024.982 del 24.09.2024 - Vinto
Torino 2024.982 del 24.09.2024 - Ricorso perso
Roma 2024 11465 del 18.09. 2024 - Ricorso perso
Genova 2024.804 del 17.09.2024 - Vinto, deve essere emesso avviso di accertamento
Genova 2024.803 del 17.09.2024 - Vinto, interessanti le motivazioni
Aosta 2024 43 del 13.09.2024 - Ricorso vinto - Si applicata il Manuale di Oslo
Genova 2024.796 del 13.09.2024 - Ricorso vinto, deve essere richiesto il parere al Mise
Oristano 2024.115 del 10.09.2024 - Ricorso vinto - Sentenza scritta molto bene
Napoli 2024 12804 del 10.09.2024 - Giudizio intermedio
Napoli 2024.12711 del 3.9.2024 - Perso
Salerno 2024 3786 del 6.9.2024 - Ricorso vinto, non può essere emesso atto di recupero
Vicenza 2024 440 del 6.9.2024 - Vinto, campionari
Rimini 2024.155 del 6.9.2024 - Vinto
RIMINI 2024.156 del 6.6.2024 - Vinto
Mantova 2024.118 del 6.9.2024 - Vinto
Genova 2024.763 del 5.9.2024 - Vinto
Catania 2024.5009 del 18.6.2024 - Perso
Brescia 2024.260 del 12/6/2024 - Vinto
Rimini 87 del 6/6/2024 - Anche sul personale
Brescia 239 del 5/6/ 2024 - Campionario (perso)
Oristano 74 del 3/6/ 2024 - Sentenza scritta molto bene
Bologna 258 del 31/5/2024 - Conguità dei costi
2023
Genova 2023.790 del 4.12.2023 - Vinto
2022
Chieti 2022.454 del 12.12.2022 - Vinto
Reggio Emilia 173 del 14/9/2022 - Alimentare
Bologna 549 del 14/7/2022 - Sentenza vinta richiamata molto spesso
Napoli 4988 del 2/5/2022 - Sentenza spesso richiamata
NAPOLI 2024.19216 del 24.12.2024
€ 96.000,00
Il progetto di ricerca : «studio di nuovi sistemi per l’efficientamento dei processi di instradamento dei veicoli e di consegna delle merci “Vehicle Routing Problem” anche mediante l’utilizzo di modelli predittivi della domanda ed innovativi algoritmi di IA»,
Giudizio intermedio
Contestata la mancanza di un ricercatore
Il Manuale di Frascati deve essere applicato (perso)
Il parere del Mise non è obbligatorio (perso)
Non c’è incertezza normativa quindi le sanzioni vanno applicate (perso)
Il credito è non spettante (vinto)
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è parzialmente fondato, nei limiti di seguito esposti.
In primo luogo, occorre precisare che la costituzione in giudizio della parte resistente, sebbene avvenuta tardivamente, ossia il 5.11.2024, non può essere ritenuta inammissibile, dovendosi richiamare la condivisa affermazione della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. civ., Sez. 5, n. 2585 del 30/01/2019, Rv. 652371 e Sez. 5, n. 6734 del 02/04/2015, Rv. 635139), secondo cui, nel processo tributario, la violazione del termine previsto dall’art. 23 del d.lgs. n. 546 del 1992 per la costituzione in giudizio della parte resistente comporta esclusivamente la decadenza dalla facoltà di proporre eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio e di fare istanza per la chiamata di terzi, sicché permane il diritto dello stesso resistente, come appunto avvenuto nel caso di specie, di negare i fatti costitutivi dell’avversa pretesa, di contestare l’applicabilità delle norme di diritto invocate e di produrre documenti ai sensi degli art. 24 e 32 del detto decreto. Venendo ora alle censure riguardanti il merito della pretesa, peraltro tra loro sovrapponibili anche se articolate in motivi distinti, deve osservarsi che l’accertamento circa la natura indebita della compensazione effettuata dalla società ricorrente non presenta vizi di legittimità.
Al riguardo occorre premettere che il credito fruito in compensazione è stato istituito dall’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013, come sostituito dall’art. 1, comma 35, della legge n. 190 del 2014, ed è destinato a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo (R&S) e spetta in misura pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti. Detta aliquota è stata poi elevata al 50% con riferimento all’incremento delle spese indicate al comma 6 bis del citato articolo 3. Il credito R&S è fruibile in forma “automatica”, ossia senza alcuna preventiva richiesta di concessione o autorizzazione amministrativa ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono state sostenute le spese agevolabili. È però richiesto alle imprese beneficiarie di predisporre, ai fini dei successivi controlli, la documentazione necessaria e gli elementi rilevanti ai fini della dimostrazione dell’ammissibilità degli investimenti sostenuti. Le imprese che intendono avvalersi del beneficio hanno l’obbligo di conservare, oltre alla documentazione idonea a dimostrare, in sede di controllo, l’ammissibilità, l’effettività e l’inerenza delle spese sostenute, anche un prospetto, con l’elencazione analitica degli investimenti realizzati nei periodi d’imposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale. Venendo al caso di specie, deve osservarsi che la valutazione dell’Ufficio circa l’insussistenza dei presupposti per il riconoscimento del credito di imposta è scaturita dagli esiti del processo verbale di constatazione redatto il 22-23 febbraio 2023 dalla Guardia di Finanza di Ottaviano, a seguito di verifica iniziata il 18 gennaio 2023 nei confronti della Ricorrente_1 s.r.l., legalmente rappresentata da Rappresentante_1, società che nel 2020 aveva effettuato compensazioni con il credito in esame in misura pari a euro 95.930,16. In particolare, la Ric_1 ha dichiarato di realizzare un’attività di ricerca industriale e sviluppo sperimentale afferente lo (IL PROGETTO DI RICERCA) «studio di nuovi sistemi per l’efficientamento dei processi di instradamento dei veicoli e di consegna delle merci “Vehicle Routing Problem”, anche mediante l’utilizzo di modelli predittivi della domanda ed innovativi algoritmi di IA», così come riportato nelle due distinte relazioni contabili relative agli anni 2018 e 2019. Ora, dall’analisi della relazione contabile e della relazione tecnica allegate alla richiesta di certificazione, è emersa la carenza di alcuni dei requisiti oggettivi, congiuntamente necessari, affinché l’attività realizzata potesse essere classificata quale attività di Ricerca & Sviluppo. (CONTESTATA LA MANCANZA DI UN RICERCATORE) In primo luogo, è stata infatti rilevata la mancanza di un ricercatore, figura, quest’ultima, essenziale per la redazione del progetto in questione. Difatti, nella relazione tecnica non vi è alcun riferimento alla persona in possesso dei prescritti requisiti tecnico-scientifici che abbia formulato concetti e/o ipotesi di base. In secondo luogo, è stato accertato che non è stato realizzato alcun software e/o algoritmo, anche se la relazione tecnica, allegata alla certificazione contabile anno 2018, riporta al punto 3.2 le soluzioni algoritmiche sviluppate e in appendice i codici dei modelli implementati, consistenti in listati di programmi per elaboratore. Relativamente allo studio e allo sviluppo di tali soluzioni, la società verificata non è stata tuttavia in grado di fornire alcuna indicazione chiara e precisa. Del resto, il soggetto indicato come referente, ossia Nominativo_3, fratello del legale rappresentante della società, Rapp_1, ha dichiarato il 6.2.2023 che il software che doveva elaborare l’algoritmo non era stato ancora creato. Gli operanti, esaminando la documentazione disponibile e ascoltando i soggetti interessati, hanno dunque appurato che l’attività di ricerca posta in essere è consistita in una mera raccolta di dati che, pur volendole riconoscere il risultato di aver abbattuto i costi, tuttavia non rientra di certo tra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta di cui al decreto legge n. 145-2013.
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) A tal proposito, il provvedimento impugnato ha richiamato il cd. “Manuale di Frascati”, secondo cui le attività di ricerca e sviluppo sono quelle volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni, con la conseguente precisazione che l’elaborazione dei dati non costituisce un’attività di R&S, a meno che non faccia parte di un progetto di sviluppo di nuovi metodi di elaborazione dei dati, elemento questo che, nella vicenda in esame, non può ritenersi adeguatamente comprovato. In definitiva, la ricerca condotta dalla Ricorrente_1 non è risultata in linea con i principi dettati dal Manuale di Frascati, secondo cui un’attività può essere considerata di R&S se presenta i seguenti requisiti, ossia: 1) se è nuova, nel senso che porta a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione nel proprio settore di appartenenza, 2) se è creativa, nel senso che un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti; 3) se è incerta nei tempi, nei costi e nei risultati, nel senso che questi ultimi non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi; 4) se è condotta con sistematicità in modo pianificato, formale, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati; 5) se mira alla produzione di conoscenza trasferibile e/o riproducibile, in modo da consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell’ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo. Nel caso di specie, in particolare, sono stati ritenuti carenti i requisiti della novità, della creatività e della sistematicità, nella misura in cui non è stato esplicitato il confronto con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore, non sono stati indicati, in assenza del contributo di alcun ricercatori, quali nuovi concetti si volessero creare per migliorare le conoscenze esistenti e non è stata fornita idonea documentazione attestante le registrazioni del processo seguito e dei risultati, essendo stato chiarito che la raccolta dei dati avveniva a mezzi contatti telefonici tra gli autisti e il personale interno della società. Orbene, tali affermazioni, in quanto scaturite da una verifica fiscale approfondita, non prestano il fianco alle censure del contribuente, che invero sollecitano differenti valutazioni di merito rivelatesi tuttavia inidonee a sovvertire in maniera sostanziale le premesse e le conclusioni dell’Ufficio. In tal senso, deve solo precisarsi che le obiezioni difensive circa l’inapplicabilità del Manuale di Frascati non possono ritenersi fondate, dovendosi rilevare che il testo è stato tradotto anche in italiano, che la versione in inglese è comunque accettata nella normativa comunitaria (nel cui contesto peraltro non si è mai discusso della necessità di una traduzione nelle varie lingue ufficiali della U.E.) e, soprattutto, che la stessa ricorrente ha dato prova di conoscere il contenuto del Manuale, tanto da citarlo nelle relazioni tecniche degli anni 2018-2019 dei progetti agevolati. Si ritiene in ogni caso condivisibile la giurisprudenza di merito (cfr. sentenza della Corte di giustizia tributaria di La Spezia n. 276 depositata il 16 settembre 2022) che riconosce al Manuale di Frascati, documento OCSE redatto nel 1963 e più volte aggiornato, la valenza di fonte interpretativa di riferimento nella valutazione dei progetti di ricerca, tanto più ove si consideri che le definizioni contenute nel Manuale sono state recepite nella Comunicazione della Commissione europea 2014/C 198/01, recante la disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, prima di trovare ingresso nella legislazione nazionale con la legge di bilancio 2020.
(IL PARERE DEL MISE NON DEVE ESSERE RICHIESTO) Né appare decisiva la mancata acquisizione preventiva del parere del Mise, sia perché, a norma degli art. 3, comma 12, del d.l. n. 145 del 2013 e art. 8 del D.M. 27 maggio 2015, la richiesta di parere costituisce una facoltà e non un obbligo (sull’irrilevanza della mancata acquisizione del parere de quo ai fini della configurabilità in ambito penale del reato di indebita compensazione cfr. Cass. pen. Sez 3, n. 32330 del 15.07.2022), sia perché, in ogni caso, l’accertamento sulla non ammissibilità del credito di imposta è stato fondato su evidenze oggettive, come la mancata creazione dell’algoritmo, tali da rendere non necessaria l’acquisizione di pareri tecnici, dovendosi a ciò solo aggiungere che la mancata presenza di un ricercatore rileva non tanto come violazione formale, ma piuttosto come conferma sostanziale dell’assenza di profili innovativi del progetto.
(LE SANZIONI DEVONO ESSERE APPLICATE IN QUANTO NON C’E’ INCERTEZZA NORMATIVA) Deve pertanto ribadirsi che legittimamente il credito di imposta portato in compensazione dalla ricorrente è stato ritenuto non ammissibile, dovendosi altresì escludere che la situazione normativa delineatasi all’epoca della presentazione del progetto di ricerca presentasse profili oscuri tali da giustificare il riconoscimento dell’esimente di cui agli art. 10 della l. n. 212 del 2000 e art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, essendosi in presenza di una normativa di non difficile decifrazione. Del resto, sul punto va richiamata la condivisa affermazione della Suprema Corte (cfr. Sez. 5, n. 3108 del 01/02/2019, Rv. 652716), secondo cui, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 e dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere- dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. (IL CREDITO E’ NON SPETTANTE) Tanto premesso, ritiene tuttavia il Collegio che, nel caso di specie, più che di credito inesistente, deve parlarsi di credito non spettante, differenza questa non priva di riflessi pratici, atteso che, ai sensi dall’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471/1997, introdotto dall’art. 15 del d.lgs. n. 158/2015, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Ed invero, come precisato dai giudici di legittimità (cfr. Cass. sez. 5, n. 34444 del 12.5.2021, dep. il 16.11.2021), per credito “inesistente” si deve intendere, in questa materia, il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (il credito che cioè non è “reale”) e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli art. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972. Ciò premesso, il credito in questione non può ritenersi inesistente, perché il progetto presentato dalla Ricorrente_1, per quanto non innovativo e non “sistematico”, era comunque esistente, tanto è vero che, come emerge sia dai documenti prodotta dalla parte ricorrente, sia dalla relazione della società di Società_1 s.r.l., l’iniziativa in questione ha visto l’impiego effettivo di risorse umane e materiali, in vista della realizzazione dell’obiettivo di razionalizzare i sistemi informativi aziendali e ridurre in tal modo i costi del trasporto, la distanza percorsa e i mezzi impiegati. Per quanto tali obiettivi siano stati programmati non tramite l’utilizzo di strategie innovative, ma mediante il coordinamento delle conoscenze già disponibili, deve comunque ritenersi che il credito portato in compensazione sia qualificabile non come inesistente, ma come non spettante, da ciò conseguendo che, ai fini del computo delle sanzioni, non può essere operato nella cornice prevista ex art. 13, comma 5, del d. lgs. n. 471/1997. Entro tale limite, i provvedimenti impugnati devono essere quindi annullati ai fini del ricalcolo delle sanzioni in una misura più favorevole al ricorrente, con eventuale facoltà del contribuente di accesso ai meccanismi di definizione agevolata, altrimenti inibiti dal rilievo dell’inesistenza del credito, mentre rimane immune da censure l’accertamento sostanziale circa l’inammissibilità del credito portato indebitamente in compensazione dalla società ricorrente. Sussistono infine i presupposti per compensare tra le parti le spese del giudizio, avuto riguardo alla oggettiva peculiarità delle questioni trattate e al parziale accoglimento delle censure difensive.
RIMINI 2024.222 del 27.12.2024
€ 23.000,00
Ricorso vinto: settore alimentare (nuove ricette e nuove imballaggi)
Deve essere richiesto il parere al MISE
E’ ammesso il personale con mansioni amministrative
MOTIVI DELLA DECISIONE
(DEVE ESSERE RICHIESTO IL PARERE AL MISE) L'Agenzia delle Entrate, per la verifica della corretta fruizione del credito di imposta (ex D.L. 145 del 2013) derivante dalle attività e dai costi di ricerca e sviluppo, effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio.
Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la già menzionata Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere. È chiaro che le "valutazioni di carattere tecnico" richiedano il possesso di una serie di conoscenze tecniche che non attengono all’Agenzia delle entrate. E nell’ambito di controlli sul grado di innovazione dei progetti agevolabili è ineludibile che questi investano ordinariamente e non eccezionalmente “valutazioni di carattere tecnico” tant’è che, come detto, è prevista l’attivazione del Ministero dello Sviluppo Economico, quale consulente in grado di fornire pareri su materie che esulano dalle competenze dell’Agenzia, ponendo una prima questione su cui la giurisprudenza di merito si è diversamente pronunciata.
Esiste al riguardo un primo orientamento (Cfr. ex plurimis CTP di Roma Sent. n. 5918/2022) che statuisce la nullità dell’atto di recupero emesso e notificato dall' Agenzia delle Entrate, relativo al credito “Ricerca e Sviluppo”, per evidente eccesso di potere ex art. 21-octies della Legge n. 241/1990, in quanto l’Ufficio, per poter contestare efficacemente nel merito la spettanza del credito, avrebbe dovuto acquisire il parere tecnico del MISE, infatti: “pur trattandosi di una facoltà e non di un obbligo, di fronte a problematiche di grande complessità e delle certificazioni prodotte dall’impresa ricorrente, diventa necessaria una valutazione di un organismo tecnico maggiormente qualificato.” Analogamente, (cfr. per esempio la CTP di Napoli n. 4988/2022) viene limitata l’attività di recupero dei crediti di imposta ricerca e sviluppo effettuata dall’Agenzia Entrate, ritenendo necessario - ai fini della sua legittimità - il preliminare parere del MISE senza il quale l’attività degli uffici è da qualificarsi caratterizzata da eccesso di potere.
Ancora, secondo la Commissione Tributaria Provinciale di Ancona con la sentenza n. 392/2/2021 depositata l’11 agosto 2021, a conferma dell’orientamento espresso dalla Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza con la sentenza 365/3/2021 si rileva che: "Tutte le volte in cui la natura tecnica degli accertamenti debba prevalere, la mera possibilità che sembrerebbe sottintesa al comma 12 dell'articolo 3 della normativa primaria - " ... la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere ... - esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla pubblica amministrazione se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes. Ne consegue, evidentemente, l'eccesso di potere che inizia l'attività procedimentale di accertamento, a prescindere dalle conclusioni cui l'organo accertatore è pervenuto."
Ad avviso della CTP La Spezia (sent. n. 276/2022) “l’Agenzia delle Entrate non può rivendicare il possesso di conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da permettere una congrua e tecnicamente appropriata disamina circa la rispondenza delle attività di ricerca e sviluppo ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d’imposta”. Nell’accogliere il ricorso la Commissione ritiene che “in assenza di un parere tecnico emesso dall’organo a ciò preposto (ossia dal Ministero dello Sviluppo Economico), le pur articolate motivazioni esposte nell’atto di recupero (e sostanzialmente replicate nelle controdeduzioni) si pongono di fatto sullo stesso piano delle altrettanto articolate deduzioni difensive e, quindi, appaiono intrinsecamente insufficienti a legittimare la pretesa impositiva” (così CTP Campania Napoli, sez. XXX, sent. 2 maggio 2022, n. 4988). Tale ultima notazione si presenta significativa non solo come motivazione conclusiva della decisione adottata ma anche perché introduce una seconda questione consistente nell’individuazione del soggetto onerato della prova della legittimità della pretesa impositiva e del tipo di prova che è chiamato a fornire.
(L’ONERE DELLA PROVA INCOMBE SUL CONTRIBUENTE) È indubbio per costante giurisprudenza della Corte di Cassazione che: “incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del medesimo, e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo” (Cass. n. 18427/2012; Cass. ord. n. 6947/2014; Cass. n. 23042/2015, n. 27580/2018; Cass. ord. n. 5288/2020).
Ciò vale in generale, quando il credito d’imposta origina dall’ordinaria attività economica, ed anche quando questo scaturisca in ragione di un beneficio fiscale riconosciuto sulla base di specifici requisiti in quanto “è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore”, secondo la regola generale prevista dall’art. 2697 c.c. in cui è stabilito che “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento” (Cass. sent. n. 26666/2021).
Trattasi di un principio generale che in tema di agevolazioni fiscali individua nel contribuente che voglia fruire del diritto all’agevolazione il soggetto ad essere gravato dell’onere della prova (Cass. ord. n. 8148/2021).
(L’AMMINISTRAZIONE DEVE COMUNQUE PROVARE IN GIUDIZIO LE CONTESTAZIONI) Ciò premesso, non può tuttavia non tenersi conto della modifica introdotta dalla Legge n. 130/2022 del 31 agosto 2022 che ha inserito, all'articolo 7 del Dlgs n. 546/1992 il comma 5-bis, che recita: “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive sui cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.
In buona sostanza, calando tali criteri nel caso di specie, se l’Agenzia procede al recupero del credito d’imposta per ricerca e sviluppo fruito dalla società “Ricorrente_1 S.R.L.”, contestando l’assenza dei requisiti richiesti dalla normativa di riferimento, la contribuente deve dar prova della sussistenza di quei requisiti negati dall’A.F., spettando al Collegio la valutazione della fondatezza, della puntualità, della coerenza e della sufficienza degli elementi di prova addotti dall’una e dall’altra parte al fine di dimostrare la non spettanza dell’agevolazione o, viceversa, la sua conferma.
Ebbene, nel dossier Tecnico, prodotto dalla società ricorrente, a firma della Società_1 al
(SETTORE ALIMENTARE: NUOVE RICETTE A PACKAGING) cap. 2 punto 1 viene riportata la relazione tecnica delle attività di ricerca e sviluppo per l’anno 2017 con indicazione dei costi per €. 49.874, ore 2.922 di personale impiegate in attività di R&S e l’esistenza di un progetto diretto alla attività di analisi preliminare, ricerca di nuove materie prime, studi di fattibilità, ideazione di nuove ricettazioni e packaging, sviluppo prototipale delle nuove ricettazioni e dei relativi packaging, test sperimentali di verifica e messa a punto delle nuove ricettazioni e dei relativi packaging finalizzate alla futura implementazione dei prodotti distintivi dell’azienda, come nuove conserve in vaso 2018 e nuovi prodotti di pasticceria 2018. Nel corso dell'esercizio fiscale 2017, l’Azienda con il suo staff tecnico si è dedicata all'attività di ricerca e sviluppo di nuove e innovativi prodotti dolciari, salse, confetture, succhi di frutta, distintive per nuove ricettazioni e nuovi packaging, il tutto al fine di rendere più competitive le soluzioni proposte sul mercato e cercare di cogliere nuove opportunità di business. Gli obiettivi prioritari e generali del progetto vengono indicati con la specificazione delle caratteristiche fisico-organolettiche dei nuovi prodotti; nel definire il limite applicativo di fattibilità, di trasporto, di stoccaggio e di utilizzo dei nuovi prodotti; nel verificare e testare il limite applicativo di costruzione ed organolettici dei nuovi prodotti; nell’aumentare le conoscenze aziendali in merito alle materie prime, alla loro combinazione, alle soluzioni tecniche, funzionali e comunicative, utilizzate nei nuovi prodotti; nell’aumentare i possibili ambiti applicativi dei propri prodotti, arricchendo maggiormente la gamma di prodotti, soluzioni tecniche e tecnologiche, proposte al mercato di riferimento. Inoltre, l’attuazione del progetto si pone l'obiettivo di proporre nuovi prodotti costantemente all'altezza delle nuove richieste del mercato, caratterizzati da caratteristiche uniche e distintive, che possono rafforzare il posizionamento dell’Azienda nel settore merceologico di riferimento.
In dossier contiene anche la perizia giurata dall’ Ing. Nom_1, per conto di Società_1 S.R.L., incaricata dalla società Ricorrente_1 SRL, asseverata, ai sensi dell'art. 1 del R.D.L.
14 luglio 1937, N.1666 che attesta la realizzazione, da parte dell’Impresa, di attività di Ricerca Fondamentale, Ricerca Industriale e Sviluppo Sperimentale così come definite dalla Disciplina Comunitaria in materia di Aiuti di Stato a favore di Ricerca, Sviluppo e Innovazione (2014/C 198/01), condensata nel Progetto 1 sopra riportato e della congruità e pertinenza dell'impiego di personale dipendente interno e/o a progetto e/o assimilabile e dei relativi costi; la congruità delle spese sostenute per impianti e macchinari – immobili – materiali, forniture e prodotti analoghi – brevetti e licenze – servizi di consulenza - contratti di ricerca – interessi passivi ed infine l’esistenza e congruità dell’investimento sostenuto.
Lamenta la società ricorrente che l’Ufficio nel ritenere che le attività svolte non rientrino nel perimetro dell’agevolazione non supporta documentalmente la propria pretesa né spiega le ragioni per cui non sarebbero condivisibili le conclusioni tecniche alle quali giunge, sotto giuramento, un ingegnere, non avendo, peraltro, l’Agenzia le competenze tecniche per poter contestare i progetti di ricerca e sviluppo posti in essere, tant’è che per tale ragione è tenuta ad acquisire un preventivo parere dal MISE.
Per contro l’Agenzia ritiene che i prodotti presentati al fine dell’acquisizione del credito di ricerca e sviluppo - in quanto concernenti il lancio di nuovi prodotti o le modifiche a prodotti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell’arte e nella prassi del settore e così pure che devono considerarsi escluse le attività legate al design delle confezioni alimentari, al packaging e non finalizzate alla risoluzione di un’incertezza di carattere tecnico – non rientrino nel perimetro agevolabile delle spese sostenute per la realizzazione del progetto. Per tali motivi, non costituiscono attività di ricerca e sviluppo le attività che rappresentano semplicemente un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità o del know-how della singola impresa (“nuovo per l’impresa”), ma non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell’arte).
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (si veda da ultimo la risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019), pertanto, nel campo di applicazione del credito d’imposta non rientrano automaticamente tutte le attività di tipo innovativo, ma esclusivamente quelle che si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione sopra indicati.
Nel caso in esame, dalla relazione richiamata a pag. 5 della presente sentenza è emerso che l’attività effettuata dalla società Ricorrente_1 Srl rientra a pieno titolo nel beneficio di cui all’art. 3 del D.L. 145/2013.
Nel censurare l’inadeguatezza del progetto rispetto alle caratteristiche richieste dalla disciplina agevolativa per beneficiare del credito d’imposta l’Agenzia sviluppa argomentazioni incentrandosi in particolare sul concetto di innovazione con analisi interpretative ricche di riferimenti a circolari del MISE, alle disposizioni regolanti l’ammissione al beneficio fiscale ed alle accezioni fornite dal Manuale di Frascati (del livello delle conoscenze o delle capacità o del know-how della singola impresa (“nuovo per l’impresa”), ma non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell’arte), censure prive di concrete e specifiche ragioni del perché il progetto in controversia debba seriamente essere escluso, senza che alcun elemento documentale e/o tecnico sia portato a supporto.
(E’ AMMESSO ANCHE IL PERSONALE CON MANSIONI AMMINISTRATIVE) Quanto alla correttezza del computo dei costi per personale amministrativo relativi a Nom_2, avente la qualifica di segretaria - impiegata d’ordine - per €. 1.325,50, si evidenzia che l'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico datato 27 maggio 2015 specifica che, nella categoria di spese per "personale altamente qualificato" impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo ammissibili sono ricompresi: 1) i costi per il personale dipendente dell'impresa, con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali; 2) i costi per il personale in rapporto di collaborazione con la stessa, compresi gli esercenti arti e professioni, a condizione che svolga la propria attività presso le strutture dell'impresa beneficiaria. Il primo requisito richiesto ai fini dell'ammissibilità di tale categoria di spese è, pertanto, la presenza di un rapporto di lavoro da cui deriva un reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'articolo 49 del TUIR, o a questo assimilato, ai sensi del successivo articolo 50. In proposito, il decreto attuativo precisa che non sono agevolabili i costi per il personale altamente qualificato adibito a mansioni amministrative, contabili e commerciali. Per quanto riguarda il personale altamente qualificato “in rapporto di collaborazione”, il decreto attuativo richiede che il collaboratore “svolga la propria attività presso le strutture della medesima impresa”.
Pertanto, devono riconoscersi, nella determinazione del credito spettante, tutti i costi del personale dedito all’attività di R&S indicati dalla ricorrente perché, come risulta dal dossier in atti, Nom_2 sebbene impiegata come Segretaria ha comunque esercitato, di fatto, nei limiti indicati nel dossier e della correlata perizia, anche l’attività di packaging, acquisizione, combinazione, strutturazione di conoscenze e test di approvazione dei prodotti.
Ciò premesso, a giudizio della Corte Collegio, se, come detto e da un lato non appare configurarsi il vizio di eccesso di potere nell'atto impositivo il quale difetti di un parere da parte del Ministero per lo Sviluppo Economico, d'altra parte, si deve sottolineare che qualsiasi atto comportante effetti negativi per il contribuente emesso dall'amministrazione finanziaria deve essere provvisto di un adeguato apparato argomentativo, e da convincente motivazione.
Nel caso di specie, come in altri casi simili, l'Ufficio si è mosso effettuando autonomamente valutazioni in ordine a tematiche caratterizzate da un forte tecnicismo, effettuando osservazioni che scontano la circostanza di essere state formulate senza alcun apporto da parte di soggetti muniti della preparazione tecnica necessaria ad effettuare siffatto tipo di valutazione, risultando delle semplici argomentazioni.
In conclusione, il ricorso deve essere accolto, con integrale compensazione delle spese di giudizio in ragione della complessità e particolarità della questione trattata, con assorbimento di ogni altra questione di merito.
PALERMO 2024.4476 del 24.12.2024
€ 9.000,00
Ricorso perso
Il credito è inesistente
Deve essere applicato di Manuale di Frascati
Progetto 1: Per il risolvere il problema dello spazio nelle canaline è stato acquistato un apposito macchinario;
Progetto 2: Sistema per il buon funzionamento automatico degli alberghi
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è infondato.
(IL CREDITO E’ INESISTENTE) I Non sussiste decadenza in quanto la dichiarazione dei redditi alla quale fare riferimento non è quella del 2016 bensì quella del 2017 depositata in data 16.10.2018 in quanto la compensazione ha avuto luogo in quella annualità. Inoltre per i recuperi credito dì imposta la disciplina è specifica ed è dettata dall'art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008, che, per gli atti di recupero dei crediti di imposta emessi ai sensi dell'art. 1, comma 421, della L. n. 311/2004 (come quello in contestazione), prevede il termine di decadenza del 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello dell'utilizzo in compensazione del credito inesistente, considerato quale dies a quo per il computo del termine.
II Sull'asserita illegittimità dell'atto di recupero per violazione del principio del contraddittorio.
Circa la presunta nullità dell'atto impugnato, per violazione dell'effettività del contraddittorio e del principio di collaborazione e buona fede di cui all' art. 10 legge 212/2000, nonché per lesione del diritto di difesa, il Collegio osserva che vi sono state interlocuzioni con produzione documentale fra le parti, sia pur non andate a buon fine.
La documentazione è stata controllata a seguito di Questionario . Pertanto il Collegio ritiene che si sia sviluppata la fase precontenziosa che non deve necessariamente concludersi nel senso auspicato dal ricorrente, pur non trattandosi di tributi armonizzati, quanto piuttosto un credito d'imposta, ai fini IRES, indebitamente utilizzato in compensazione sempre tenendo presente due aspetti:
- che nel nostro ordinamento non esiste l'obbligo generalizzato, per l'Amministrazione, di attivare il contraddittorio prima dell'emissione dell'atto impositivo, salvo che non sia espressamente previsto per legge, trattandosi di un principio di derivazione comunitaria e, pertanto, applicabile solo ai tributi armonizzati;
- anche in questa ipotesi, affinché operi la sanzione di nullità del provvedimento, occorre che il contribuente dimostri che in tale sede avrebbe concretamente potuto produrre degli elementi difensivi e che, laddove convocato, "il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso ”: il che, nella fattispecie in esame, è da escludere, con conseguente legittimità dell'atto impugnato.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO) In ordine al paventato eccesso di potere,(III motivo di ricorso) si osserva che non vi è alcun obbligo a pena di mullità del parere del MISE che tra l’altro ha natura facoltativa facoltativo, essendo demandata all'Ufficio la facoltà di richiederlo o meno, a seconda della complessità riscontrata nell'ambito dell'istruttoria finalizzata alla verifica dei requisiti di accesso al beneficio,
- (DEVE ESSERE APPLICATO IL MANUALE DI FRASCATI) Sull'asserita illegittimità dell'atto di recupero per infondatezza nel merito della pretesa. Premesso che l'individuazione delle attività ammissibili al credito di imposta è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di "ricerca fondamentale", "ricerca industriale" e "sviluppo sperimentale", contenute nel paragrafo 1.3, al punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante la "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione", che rappresenta quindi la fonte giuridica dell'art. 3 del citato D.L. n. 145/2013 deve farsi riferimento e richiamo ai i criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel Manuale di Frascati (la cui ultima edizione è stata pubblicata dall'Ass_1 in data 8 ottobre 2015 e, pertanto, antecedentemente alle attività realizzate dalla ricorrente) quale fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato art. 3 del D.L. n. 145/2013, si osserva quanto segue.
Più in particolare, in base alla lettera a) del comma 4 dell'art. 3, sono classificabili nella "ricerca fondamentale" i lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette (in merito alle "utilizzazioni pratiche dirette", il decreto attuativo, all'art. 2, comma 1, lett. a), ha espressamente specificato che non devono essere previsti "usi commerciali diretti" dei lavori e delle sperimentazioni riconducibili alla ricerca fondamentale).
Secondo la lettera b) del comma 4 dell'art. 3, ripresa dalla lettera b) del comma 1 dell'art. 2 del decreto attuativo, sono classificabili nella "ricerca industriale" le attività di:
- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi e/o servizi o per permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti;
- creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale, a esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva.
Infine, in base alle lettere c) e d) del comma 4 dell'art. 3, riprese dalle lettere c) e d) del comma 1 dell'art. 2 del decreto attuativo, sono classificabili nello "sviluppo sperimentale" le attività di:
- acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale al fine di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; la corrispondente disposizione del decreto attuativo ha ricompreso, tra le attività ammissibili nell'ambito dello sviluppo sperimentale, anche gli "studi di fattibilità" (la cui collocazione nell'ambito della definizione di "sviluppo sperimentale" non esclude che essi siano agevolabili se svolti nelle fasi della ricerca fondamentale e della ricerca industriale);
- Realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali oppure di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici e/o commerciali, quando il prototipo è il prodotto commerciale finale ed il costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare solo a fini di dimostrazione e di convalida;
- produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.
Non sono considerate attività di ricerca e sviluppo, ai sensi del comma 5 dell'art. 3 e del comma 2 dell'art. 2 del decreto attuativo, le modifiche ordinarie e/o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.
Sono pertanto escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale ed i miglioramenti, qualitativi e/o quantitativi, derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione molto simili a quelli già usati).
Deve, quindi, ritenersi che nel campo di applicazione del credito d'imposta de quo non rientrino automaticamente tutte le attività che l'impresa intraprende nel suo processo di innovazione, ma solo ed esclusivamente quelle che si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione sopra indicati: ovvero le attività che, nell'ambito di un determinato progetto finalizzato all'introduzione di un nuovo prodotto o di un nuovo processo o ad apportare significati miglioramenti a prodotti o processi esistenti, si rendano necessarie per il superamento di un problema o un'incertezza scientifica o tecnologica, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento, e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note in un determinato comparto scientifico o tecnologico.
Si tratta, quindi, di attività che necessariamente si caratterizzano, innanzitutto, per la presenza di elementi di novità e creatività e, pertanto, anche per il grado di incertezza ed il rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano.
In coerenza con tale impostazione, quindi, le attività di ricerca e sviluppo agevolabili sono quelle che si rendono necessarie per il superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili; mentre, non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività che, seppur innovative, costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nel settore specifico e che pertanto, pur potendo dar luogo sia ad un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa, sia ad un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte). Pertanto, devono ritenersi escluse le attività che, pur dando luogo a un'innovazione di processo a un'innovazione di prodotto, siano realizzate attraverso la semplice applicazione di tecnologie e conoscenze già note e disponibili nell'ambito del settore di appartenenza.
Ciò premesso ,il Collegio passa all’esame dei due progetti per i quali è stata chiesta l’agevolazione.
- Fiber ready (PROGETTO NR.1, PER RISOLVERE IL PROBLEMA DELLO SPAZIO NELLE CANALINE E’ STATO ACQUISTO UN APPOSITO MACCHINARIO)
“…E' passato ormai un anno dall'entrata in vigore della Legge 164 la presenza dell'Infrastruttura Fisica Multiservizio passiva diventa un obbligo di Legge, al punto da ritenersi nullo il certificato di abitabilità nel caso il costruttore la disattende. Con il Decreto Legislativo 33/2016 si completa il recepimento della Direttiva Europea. L'Infrastruttura fisica Multiservizio passiva porta con sé due principali vantaggi: di tipo culturale e strutturale. Un vantaggio culturale perché sollecita progettisti e costruttori a considerare con grande serietà la progettazione di un impianto di Comunicazioni Elettroniche, il valore degli appartamenti dipende sempre di più anche da questo fatto; nel contempo obbliga gli installatori a fare un salto di qualità, nella direzione dell’integrazione dei sistemi, uscendo quindi dal contesto del solo impianto di ricezione TV per interpretare soluzioni allargate che faranno la differenza nel mercato dei prossimi anni. Oggetto del presente progetto è stato ricercare una modalità per adeguare l'impianto condominiale alle nuove soluzioni tecnologiche ricercando una soluzione al problema della mancanza di spazi nelle canaline. Per far ciò è stato acquistato una giuntatrice a fusione per la fibra ottica, apparecchiatura fondamentale per provare la soluzione tecnologica individuata…”
Il Collegio osserva che il progetto non presenta connotazioni innovative in quanto si sostanzia nell’ausilio di macchinari esistenti sul mercato (giuntatrice a fusione per la fibra ottica) al fine di risolvere problemi comuni di “spazio nelle canaline” (sic!). Inoltre, condizione per usufruire del credito è che i prodotti e i processi ottenuti non abbiano "finalità commerciali" (artt. 3, comma 4, del D.L. n. 145/2013 e 2 del decreto attuativo del 27 maggio 2015, rubricato "Attività ammissibili").
La presenza di istallatori manovali e montatori sconfessa la partecipazione ad attività progettuali, di ricerca e di sviluppo in quanto privi per definizione di tali competenze tecniche e scientifiche.
Progetto Soc_1 (PROGETTO NR.1 – SISTEMA PER IL BUON FUNZIONAMENTO AUTOMATICO DEGLI ALBERGHI)
“…L'"Soc_1 è una integrazione intelligente di sistemi dedicati al buon funzionamento automatico dell'albergo. I vari sottosistemi Soc_1 dialogano tra di loro continuamente e realizzano ecosistema che adatta l'albergo ad ogni condizione operativa. L'Azienda ha maturato una esperienza significativa nella realizzazione ed integrazione di sistemi informatici, PMS, sistemi domotici (camera intelligente), di climatizzazione, di videosorveglianza, di centrali telefoniche e di IPTV (televisione su rete dati), di sistemi di illuminazione. La perfetta reazione dei sistemi Soc_1 uno rispetto all'altro, permette all'ospite della struttura ricettiva di utilizzare in maniera estremamente facile ed efficace tutti i servizi in camera e degli spazi comuni, incrementando sensibilmente la Guest Experience. La integrazione dei sistemi, attraverso il protocollo IP (Internet Protocol), consente al gestore dell'albergo di operare su tutta la struttura e di governarne le regole di funzionamento anche da remoto (SmartPhone, Tablet, PC). Lo staff di assistenza per le stesse ragioni potrà intervenire tempestivamente a distanza nella risoluzioni di eventuali anomalie in albergo, realizzando un efficace sistema di tele-gestione…”.
Questo Collegio osserva quanto segue.:Internet delle cose ( IoT ) descrive dispositivi con sensori capacità di elaborazione, software e altre tecnologie che si collegano e scambiano dati con altri dispositivi e sistemi tramite Internet o altre reti di comunicazione. Essa comprende l'elettronica , la comunicazione e l'ingegneria informatica . "Internet delle cose" è stato considerato un termine improprio perché i dispositivi non hanno bisogno di essere connessi a Internet pubblico ; devono solo essere connessi a una rete ed essere indirizzabili individualmente. [Il campo si è evoluto grazie alla convergenza di molteplici tecnologie , tra cui l'ubiquitous computing , i sensori di base e i sistemi embedded sempre più potenti , nonché l'apprendimento automatico.
I vecchi campi dei sistemi embedded , delle reti di sensori wireless , dei sistemi di controllo, dell'automazione (inclusa l'automazione domestica e degli edifici ), abilitano in modo indipendente e collettivo l'Internet delle cose. Nel mercato dei consumatori, la tecnologia IoT è più sinonimo di prodotti per la " casa intelligente ", inclusi dispositivi ed elettrodomestici ( apparecchi di illuminazione , termostati , sistemi di sicurezza domestica , telecamere e altri elettrodomestici) che supportano uno o più ecosistemi comuni e possono essere controllati tramite dispositivi associati a tale ecosistema, come smartphone e altoparlanti intelligenti . L'IoT è utilizzato anche nei sistemi sanitari . Trattasi di applicazioni che si sono via via evolute, partendo dal 1972 (primi distributori automatici controllati da pc), 1982,(interfaccia Internet per i sensori installati nel distributore automatico di Soc_2 del Dipartimento di Informatica della Soc_3 ), 1991( Nominativo_1 pubblica “Programma_1", 1993/ 1997, diverse aziende hanno proposto soluzioni come at Work di Soc_4 o Soc_5 . ma già dal 1985 Nom_2 al Prog_2 , definiva “l'Internet delle cose,o IoT, è l'integrazione di persone, processi e tecnologia con dispositivi e sensori collegabili per consentire il monitoraggio remoto, lo stato, la manipolazione e la valutazione delle tendenze di tali dispositivi In buona sostanza ,emerge che da altri studi (Soc_6 che l'IoT sia "nato" tra il 2008 e il 2009, con il rapporto cose/persone in crescita da 0,08 nel 2003 a 1,84 nel 2010 con applicazioni industriali sin dal 2010. L’applicabilità del credito d'imposta è pur sempre legata allo svolgimento di lavori e/o progetti tesi al superamento di ostacoli tecnici e/o scientifici non risolvibili con le conoscenze già disponibili (stato dell'arte nel settore) e le attività volte alla progettazione e realizzazione di software con l'uso di tecnologie e conoscenze informatiche già note, le attività concernenti la personalizzazione di software esistenti e tutte le attività riferibili alla manutenzione ed alla implementazione degli stessi, come anche quelle ascrivibili in senso ampio alla c.d. gestione applicativa di un software, non rientrano tra le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta.
Conclusivamente, si ritiene che entrambe le attività relative ai progetti in esame non costituiscano attività agevolabili, nell'accezione rilevante ai fini della loro ammissibilità al credito d'imposta, in quanto prive di reali contenuti di ricerca e sviluppo, dovendo invece considerarsi rientranti tra le attività ordinarie, svolte reiteratamente dalle imprese di settore, ai fini del raggiungimento di livelli più elevati di gradimento dei propri prodotti e servizi da parte dei clienti, ed in particolare nella categoria delle (DEFINIZIONE DI INNOVAZIONE DI PROCESSO CONTENUTA NELLA NORMATIVA COMUNITARIA DEL 2014) "innovazioni di processo", per la quale, in base alla definizione riportata alla lett. bb) del paragrafo 1.3, punto 15, della sopra citata Comunicazione della Commissione Europea del 27 giugno 2014, deve intendersi "l'applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato", ivi inclusi i cambiamenti significativi nelle tecniche o nelle metodologie utilizzate.
Per entrambi i progetti sfugge al Collegio sia il requisito della novità, sia il requisito del rischio finanziario (nonché d'insuccesso tecnico) che, invece, caratterizzano tipicamente gli investimenti in ricerca e sviluppo.
- Sull'asserita illegittimità dell'atto di recupero per violazione dell'art. 13 del D.lgs. n. 471/1997.
(IL CREDITO E’ INESISTENTE)
Infine la ricorrente sostiene che, nel caso di specie, l'Ufficio abbia applicato le sanzioni connesse all'utilizzo dei crediti in compensazione in modo errato. A detta della ricorrente, poiché si tratterebbe al più di "credito esistente ma non spettante" la sanzione da applicarsi doveva essere quella prevista dall'art. 13, comma 4 del D. Lgs. n. 471/1997 (sanzione pari al 30% del credito utilizzato) e non quella irrogata dall'Ufficio, secondo il comma 5 della stessa norma (sanzione dal 100 al 200 per cento dei crediti stessi).
L'art. 13, comma 5, del D. Lgs. n. 471/1997 nel suo ultimo periodo afferma "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633" E' questo il caso in esame.
Pertanto trova infatti applicazione la sanzione di cui all'articolo 13, comma 5, del decreto legislativo n. 471 del 1997”. Dunque, anche sul punto l'operato dell'Ufficio si appalesa corretto e legittimo.
Per la complessità delle questioni esaminate compensa le spese.
TOSCANA 2024.1613 del 30.12.2024
€ 54.000,00
Ricorso vinto
Il compenso della amministratori è ammesso
Nessuna contestazione sul progetto che riguarda tubazioni innovative
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Resistente_1 impugnava un avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate di Lucca ,che contestava la spettanza di parte di un credito d'imposta per ricerca e sviluppo utilizzato nell'anno 2016,ai sensi dellart 3 DL 145 e successive modifiche, recuperando a tassazione imposte pari ad euro 54.061,46,oltre interessi e sanzioni pari al 100% del credito compensato.
(NESSUNA CONTESTAZIONE SUL PROGETTO CHE RIGUARDA TUBAZIONI INNOVATIVE) L'Agenzia delle Entrate non muoveva nessuna contestazione riguardo la sussistenza dei presupposti di ricerca e sviluppo del progetto approvato dal MISE,che riguardava la produzione di particolari tubazioni in materiali termoplastici assolutamente innovativi in molteplici settori, collegati alla distribuzione di acqua e gas,al trasporto di fluidi industriali alle telecominicazioni ed alla protezione di cavi elettrici.
L'Ente impositore in realta' sollevava due precise contestazioni in merito all'asserita difformita' dei dati relativi al personale dedicato alla attivita' di ricerca e progettazione indicati nella relazione presentata al MISE:
L'Agenzia delle Entrate, pur dando atto che i nominativi di Nominativo_1 e Nominativo_2 fossero inclusi nella relazione inviata al MISE, contestava che il loro costo fosse stato correttamente incluso nel calcolo del credito d'imposta ,in quanto i medesimi erano parte del Consiglio di Amministrazione.
Nel ricorso ,quindi la Parte eccepiva che la norma in esame e precisamente l'art 3 DL n.145 del 2013 precisasse che ai fini della determinazione del credito d'imposta fossero assimilabili le spese del personale, a prescindere dal contratto autonomo o dipendente che li legasse al soggetto che svolgeva l'attivita' essendo sufficiente il fatto che avessero partecipato all'attivita' di ricerca.
Come ultimo motivo di impugnazione la Societa' contestava l'irrogazione delle sanzioni al 100% anziche del 30%
L'agenzia delle Entrate contestava tutte le eccezioni formulate chiedendo il rigetto del ricorso.
La CTP accoglieva il ricorso condannando la Parte resistente al pagamento di euro 5000,00,oltre accessori di legge e refusione CU.
Avverso tale decisione l'Ufficio proponeva tempestivo atto di appello. Controdeduceva la Parte.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Questa Corte di Giustizia Tributaria, ritualmente riunita in data 18/12/2024, dalla visione degli atti rileva che i due nominativi contestati dall'Ufficio,in realta' risultavano caricati sul portale del MISE e risultavano partecipanti a tutti gli effetti nel progetto di ricerca.
Non appare chiaro il motivo eccepito dall'Ufficio,in quanto i due dipendenti citati, fin dal primo momento erano risultati impegnati nel citato progetto , ma erano altresi' stati caricati nel costo di ricerca ed inviati al MISE stesso.
IL MISE stesso non aveva mosso alcuna eccezione riguardo al progetto nella sua interezza, anzi lo aveva asseverato in toto, compreso il costo dei due dipendenti.
Altrettanto priva di fondamento , appare l'eccezione, formulata dall'Ufficio, che in un secondo momento, riteneva tali dipendenti, non meritevoli di partecipare al progetto ,in quanto gli stessi erano anche soci della Societa' con partecipazione minoritaria.
In realta' gli stessi erano nel Consiglio di Amministrazione della Societa', ma non appare chiara la correlazione tra lo status giuridico dei due soggetti nei confronti della Societa' di appartenenza e la asserita esclusione dal credito d'imposta relativo al progetto di ricerca.
Pertanto l'eccezione formulata dall'Ufficio, appare priva di supporto giuridico, stante anche il fatto che lo stesso MISE aveva dato il via libera al costo riguardante l'intero progetto ,senza alcuna eccezione e compreso il costo dei due dipendenti che comunque avevano preso parte fin dall'inizio alla fase progettuale di ricerca.
Quindi l'eccezione, formulata dall'Ufficio, non merita accoglimento ,in quanto non supportata da una logica asserzione giuridica e non corroborata da alcuna eccezione formulata dal MISE stesso che al contrario aveva approvato il progetto nella sua interezza e senza alcuna eccezione riguardo al volume del credito d'imposta generato dal progetto stesso.
(E’ AMMESSO TUTTO IL PERSONALE A PRESCINDERE DAL TIPO DI CONTRATTO) Per ultimo, ma non meno importante ,l'art 3 del D.L.145/2013 precisa che ai fini, della determinazione del credito d'imposta ,siano ammissibili le spese per il personale, a prescindere dal contratto (autonomo o dipendente) che li lega al soggetto che svolge l'attivita'
Pertanto appare che il tenore della legge sia chiaro ed inequivoco nel sancire che il modo in cui i dipendenti siano legati alla societa' che ha svolto il progetto di ricerca avvenga senza che questo possa incidere sull'entita' del credito d'imposta asseverato.
Pertanto ,questa Corte di Giustizia Tributaria, alla luce delle sopraesposte considerazioni, rigetta l'appello e per l'effetto conferma la sentenza impugnata.
Condanna l'Appellante al pagamento delle spese processuali che liquida in euro 2.500,00 oltre rimborso forfettario.
P.Q.M.
La Corte rigetta l'appello e condanna l'Appellante al pagamento delle spese processuali che liquida in euro 2.500,00 oltre rimborso forfettario.
LIGURIA 2024.1052 del 30.12.2024
€ 51.000,00
Giudizio intermedio
Primo progetto: Flipper (ammesso in primo e secondo grado)
Secondo progetto: Software aziendale (non ammesso in primo grado e secondo grado ai sensi della circolare Mise del 2018)
La ditta non aveva risposto all’invito dell’Agenzia delle Entrate (Ricorso vinto)
Onere della prova a carico di chi chiede il contributo.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
I fatti, come accertati dal primo giudice e riportati nella sentenza qui appellata, possono così riassumersi.
La Società ricorrente impugnava l'atto di recupero emesso dall'Agenzia delle Entrate riguardante il credito di imposta relativo agli anni 2016 e 2017, utilizzato in compensazione, nell'anno 2018, per il pagamento di tributi erariali, locali e contributi previdenziali.
La pretesa traeva origine dal fatto che secondo l'Ufficio il credito di imposta riguardante l'attività di ricerca e sviluppo sarebbe, in realtà, inesistente in quanto non sarebbe dimostrata la sussistenza dei suoi presupposti.
La CTP di Genova accoglieva parzialmente il ricorso con compensazione delle spese così motivando.
(LA DITTA NON AVEVE RISPOSTO ALL’INVITO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE) Preliminarmente deve osservarsi come, tenuto conto della documentazione probatoria fornita dalla ricorrente, le giustificazioni addotte, in ordine alla mancata ricezione della pec per problemi tecnici, intervenuti a seguito della migrazione dei dati, appaiono fondate e, comunque tali da ritenere giustificabile la mancata risposta della contribuente alla richiesta dell'Amministrazione. Al contempo, la motivazione dell'avviso è, comunque, sufficiente a far comprendere pienamente le ragioni della pretesa alla contribuente che ha potuto esercitare compiutamente il proprio diritto alla difesa.
Nel merito deve rilevarsi come, dall'esame della documentazione prodotta dalla parte e letto quanto contro dedotto dall'Ufficio, si ritiene che il ricorso meriti essere accolto in relazione alla fruizione del credito di imposta ricerca e sviluppo riferito al progetto del Programma_1. (PROGETTO NR.1 FLIPPER, AMMESSO IN PRIMO GRANDO) Ciò in considerazione del fatto che l'Amministrazione non ha fornito alcun elemento che provi il fatto che tale particolare tipologia di flipper, che simula quello elettromeccanico, non costituisse, come in effetti sembra, una reale innovazione.
(PROGETTO NR.2: SOFTWARE AZIENDALE; NON AMMESSO IN PRIMO GRADO) In merito al software aziendale, invece, le doglianze della Società appaiono infondate e meritano essere respinte. Si osserva, infatti che, le argomentazioni della ricorrente non appaiono non del tutto convincenti e, comunque, non tali da far considerare l'applicativo veramente innovativo, ma al più semplicemente migliorativo di molti altri, notoriamente diffusi sul mercato. Di conseguenza il ricorso merita essere parzialmente accolto nei limiti sopra indicati. Spese compensate in dipendenza della parziale reciproca soccombenza.
Entrambe le parti impugnano il capo sfavorevole.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Si tratta di (asserito) indebito utilizzo nell’anno 2018, mediante compensazione ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. 9 luglio 1997 n. 241, di inesistenti crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 de D.L. n. 145/2013 per un ammontare complessivamente pari ad € 51.630,21.
I progetti sviluppati sono 2: “Programma_1” e “Soc_2 software aziendale”.
(FLIPPER) Programma_1, anni 2016 e 2017, con l’obiettivo di ottenere un prototipo realizzato con tecnologia completamente digitale, di un apparecchio flipper replicando in modo fedele tutte le caratteristiche ed il funzionamento del flipper meccanico, fornendo la stessa sensazione d’uso. In particolare – secondo il ricorrente – il progetto ha comportato lo sviluppo di vari aspetti interconnessi, quali la parte software, la progettazione e realizzazione della parte elettronica di controllo e costruttiva.
(SOFTWARE GESTIONALE) Sistema di gestione aziendale Soc_2 (di seguito Soc_2), anno 2017, ossia un programma – realizzato sulla piattaforma di programmazione 4D, sviluppato per gestire tutte le funzionalità dell’azienda, con l’utilizzo anche di specifici algoritmi per l’automatizzazione dei processi decisionali. In particolare – secondo il ricorrente - il progetto include algoritmi di intelligenza artificiale, che permettono l’automazione di determinate funzioni con efficacia e precisione superiori a quelle che può fornire un operatore manuale.
APPELLO PRINCIPALE
I motivi d’appello dell’Ufficio sono i seguenti.
Illegittimità dell’impugnata sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 116 c.p.c. laddove ha ritenuto fondate le giustificazioni addotte dalla Società in ordine al mancato riscontro alla richiesta di documentazione e chiarimenti formulata con Invito n. I01290/2020.
Ciò in quanto a fronte della dimostrazione da parte dell’Ufficio della corretta notifica a mezzo P.E.C. dell’invito n. I01290/2020, la Società controparte non ha fornito adeguata prova contraria circa l’impossibilità incolpevole di acquisire conoscenza di detto invito e, conseguentemente, di darvi seguito.
La doglianza non è condivisibile. (MANCATO INVIO DELLA DOCUMENTAZIONE, RICORSO VINTO)
Il Contribuente ha allegato provato tutta una serie di problemi tecnici occorsi al proprio sistema informatico nel periodo di invio e mancato riscontro alla pec dell’ufficio che –pur indiziariamente- possono seriamente rendere verosimile l’ipotesi della mancata ricezione della richiesta di precisazioni avanza dall’Ufficio; quest’ultimo, viceversa, non ha saputo opporre diverse –e altrettanto, o maggiormente, convincenti- ipotesi contrarie, se non quella dell’intenzionale (ma affatto non provata) omissione negligente da parte della Società, limitandosi l’Ufficio a sostenere che è difficile credere che non vi fossero altre postazioni abilitate alla lettura della casella P.E.C. oltre a quella dell’amministratore. Si aggiunge che i documenti depositati erano “precostituiti”, per cui neanche si possono ipotizzare successivi “aggiustamenti” sopravvenuti dei dati ivi contenuti.
(FLIPPER, VIENE CONFERMATA L’INNOVATIVITA’) Ora, il primo Giudice, sulla base dei predetti documenti, per larga parte contenente dati tecnici, è arrivato alla conclusione che il progetto Prog_1 fosse effettivamente “innovativo” rispetto agli altri già esistenti sulla base delle considerazione che il progetto ha comportato lo sviluppo di vari aspetti interconnessi, quali la parte software, la progettazione e realizzazione della parte elettronica di controllo e costruttiva. Questa conclusione non risulta specificamente contestata nell’atto di appello dell’Ufficio che –senza indicare i fatti e le conclusioni tecnicamente contestate e i motivi di contestazione- si limita a contrastare la prima motivazione adducendo, a corollario del precedente motivo, la riforma della sentenza di primo grado per inutilizzabilità in sede contenziosa della documentazione prodotta da controparte solamente con il ricorso introduttivo del precedente grado di giudizio e perché – secondo proprie personali considerazioni dell’Ufficio- la stessa non presenterebbe la specificità necessaria per fondare l’accoglimento dell’appello sul punto.
Nella fattispecie, pertanto, non è ravvisabile alcuna illegittimità dell’impugnata sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. perché, pur nel rispetto dei rispettivi oneri probatori, ha ritenuto e motivato che il Contribuente avesse provato quello (positivo) a suo carico, laddove l’Amministrazione finanziaria, viceversa, non ha ottemperato quello (in contro prova) di dimostrazione di assenza di reale innovazione del progetto “Programma_1”.
APPELLO INCIDENTALE
In quanto ai termini di proposizione dell’appello incidentale tempestivo, si sottolinea che l’art. 54 del D.lgs 546/1992 prevede che esso debba essere proposto a pena di inammissibilità nel termine di 60 giorni dalla notifica dell’appello principale. L’appello principale è stato notificato il 9 maggio 2023, pertanto tale termine sarebbe scaduto in data 8 luglio 2023. Sennonché, viene ad applicarsi la sospensione dei termini di impugnazione – anche incidentale – disposta dall’art. 1, comma 199 della l. n. 197/2022 che, nell’ambito della definizione delle liti tributarie pendenti, ha previsto: “Per le controversie definibili sono sospesi per undici mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché' per la proposizione del controricorso in cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore della presente legge e il 31 ottobre 2023.”
Mel merito, le stesse considerazioni appena svolte per la reiezione dell’appello principale valgono, a contrariis, per respingere l’appello incidentale del Contribuente in relazione al sistema gestionale “Soc_2”.
(ONERE DELLA PROVA A CARICO DI CHI CHIEDE L’AGEVOLAZIONE) Costituisce principio generale nell’ambito processuale, non solo tributario, che in materia di agevolazioni fiscali chi vuol far valere una forma di agevolazione qualsiasi deve provare, in caso di contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta dell’agevolazione. In altre parole, l’onere della prova fa carico alla parte che intenda usufruire di un’agevolazione fiscale.
(SOFTWARE NON AMMESSO AI SENSI DELLA CIRCOLARE MISE DEL 2018) A questo proposito la prima sentenza, sulla base della documentazione tecnica acquisita agli atti del giudizio, ha escluso che questo progetto gestionale “alfa” difettasse dei necessari requisiti di “novità e creatività” richiamati anche nella Circolare MISE n. 59990 del 9.02.2018 che devono risultare da apposita documentazione apposita documentazione dalla quale risultino gli elementi di novità che il progetto intende perseguire, l’individuazione degli ostacoli di tipo tecnico e scientifico al cui superamento sono legati i lavori svolti, l’avanzamento di tali lavori nell’ambito dei periodi d’imposta agevolabili e, nel caso in cui si tratti di innovazioni che si sostanzino in significativi miglioramenti di prodotti già esistenti sul mercato in cui opera l’impresa, l’indicazione degli elementi nei quali si specificano tali miglioramenti.
Con identico criterio di valutazione adoperato per l’appello principale, ritiene il collegio che neanche il Contribuente, con l’appello incidentale, abbia ottemperato al proprio onere probatorio.
Le spese di entrambi i gradi del giudizio, stante la reciproca soccombenza, possono essere integralmente compensate tra le parti.
CASERTA 2024.5892 del 31/12/2024
€ 43.000,00
Ricorso perso
Progetto di ricerca in ambito sanitario : ottimizzare la terapia polifarmaco del paziente diabetico; manca il requisito della novità perché questo approccio già esiste nei sistemi sanitari Europei e del Nord America.
Il Manuale di frascati deve essere applicato.
Il credito è inesistente.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso non merita accoglimento.
Deve premettersi che l’Agenzia delle Entrate con pec del 15/7/21 chiedeva alla ricorrente, ai sensi degli artt. 32 del d.p.r. 600/73 e 51 del d.p.r. 633/72, di fornire le informazioni tecniche e tutti i necessari chiarimenti al fine di illustrare la sua posizione.
In risposta alla richiesta formulata dell’Ufficio, la società ricorrente presentava la documentazione inerente al credito utilizzato nell’anno d’imposta 2016 e rispondeva ai quesiti posti.
Dall’esame della documentazione prodotta e alla luce delle risposte fornite al questionario, l’Ufficio addiveniva alla conclusione che l’attività di ricerca svolta dalla srl Ricorrente_1 nell’ambito del progetto che avrebbe dovuto legittimare l’accesso all’agevolazione in parola, non presentava i requisiti richiesti, non essendo possibile evincere dal materiale fornito né il requisito della novità, né la presenza del rischio di insuccesso tecnico (oltreché di tipo finanziario), non essendo stato indicato alcun ostacolo scientifico o tecnologico non superabile sulla base dello stato dell’arte del settore e che avrebbe reso necessario lo svolgimento di lavori di ricerca e sviluppo relativamente ad un progetto che era stato già oggetto di altre e diverse ricerche.
Questa Corte ritiene che la pronuncia sulle diverse eccezioni sollevate da parte ricorrente imponga di sciogliere un unico nodo, ovvero valutare se il credito oggetto dell’atto di recupero sia da qualificarsi “esistente”, “inesistente” ovvero “non spettante”; una volta stabilita la natura di quel credito, sarà possibile valutare la legittimità dell’azione dell’Amministrazione finanziaria.
È con evidenza utile soffermarsi, preliminarmente, sulla disciplina dettata in materia dell’agevolazione tributaria - credito d’imposta - riconosciuta alle imprese che svolgano attività di “ricerca e sviluppo” (R&S), nella formulazione vigente nell’anno di imposta di interesse per il presente giudizio - il 2016 -, ovvero quella dettata dall’art. 3 del D.L. 145 del 23.12.2013, convertito nella L. 9 del 21.2.2014 e successivamente modificato dall’art. 1 L. n. 190 del 23.12.2014, formulazione rimasta in vigore fino al 31.12.2016.
Tale normativa è completata dalle previsioni che si ricavano dalle prassi di riferimento, che si rinvengono nella circolare n. 5 del 16.3.2016 emanata dalla Agenzia delle Entrate; in premessa nella circolare si legge: “Il nuovo credito di imposta, non soggiacendo più alla limitazione delle risorse, determinata, in passato, dal finanziamento connesso all’utilizzo dei fondi strutturali europei, si caratterizza per una più rapida possibilità di fruizione da parte dei beneficiari, in quanto non è riconosciuto - come nella precedente formulazione – a seguito della presentazione di un’apposita istanza per via telematica, ma è concesso in maniera automatica, a seguito della effettuazione delle spese agevolate. Il novellato articolo 3 riconosce, per i periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo in corso al 31 dicembre 2019, a tutte le imprese - senza limiti di fatturato e indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato - che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, un credito di imposta pari al 25 per cento delle spese incrementali sostenute rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 - vedi art. 3 co. 1 D.L. 145/2013, come novellato dall’art. 1 co. 35 della L. 190/2014 -”.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, in data 27.5.2015, ha poi emanato un decreto con il quale ha inteso circoscrivere il perimetro delle attività ammesse a fruire del beneficio del credito d’imposta R&S; in particolare la lettera b) dell’art. 2 del D.M. precisa che sono interessate dall’agevolazione tributaria le attività di “ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale”.
Dunque rientrano tra le attività di ricerca e sviluppo rilevanti ai fini del godimento della disciplina tributaria di vantaggio in argomento anche quelle di R & S volte ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti”.
L’interprete è dunque chiamato preliminarmente a stabilire, caso per caso, se l’attività in concreto svolta dall’impresa che assuma di avere diritto all’agevolazione, presenti tutti i requisiti dettati dalla legge e dalle altre fonti richiamate.
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) In tale indagine speciale concretezza è fornita dal contributo tecnico che si trae dal cosiddetto “Manuale di Frascati OCSE 2015”, documento non richiamato da alcuna disposizione di legge vigente nel 2015-2016, ma che ha trovato una postuma consacrazione legislativa solo dal 2021, attraverso il comma 200 dell’articolo 1 della L. n. 160 del 27.12.2019 (modificato dalla L.178 del 30.12.2020 art.1 ).
Dal 2021, infatti, tutte le attività di ricerca e sviluppo per l’esercizio delle quali si è ammessi al beneficio tributario ex artt. 3 cit. devono essere caratterizzate da una genesi ricompresa nel perimetro delineato dal comma 200 citato.
Ciò non toglie che, anche per gli anni fiscali precedenti, il c.d. Manuale Luogo_2 offrisse e offra comunque all’interprete le coordinate di riferimento (almeno nelle linee essenziali) per l’ammissibilità al beneficio dei progetti qualificabili come attività di R&S - rilevanti ai sensi dell’art. 3 -.
D’altro canto la disciplina tributaria di favore, sin dalla sua originaria stesura, necessariamente imponeva la verificabilità dei requisiti legali per avvantaggiarsene legittimamente e, dunque, che l’imprenditore si premurasse di accompagnare l’attività di R&S con atti progettuali e documentazione varia che attestassero con puntualità le attività svolte nelle varie fasi della ricerca - documentazione ulteriore, dunque, rispetto a quella relativa ai costi delle operazioni -, le problematiche incontrate e i risultati prefissati ed eventualmente raggiunti (cfr. D.M. del 27.5.2015).
La centralità originaria delle indicazioni fornite dal Manuale Luogo_2 è, del resto, testimoniata dal fatto che ai parametri dello stesso sono state ancorate le definizioni di ricerca fondamentale, ricerca applicata e sviluppo sperimentale contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01 del 27.6.2014 in materia di “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”.
Ebbene, secondo le indicazioni fornite dal “Manuale Luogo_2” in ambito OCSE, l’attività di ricerca e sviluppo sperimentale (R& S) va identificata in quella caratterizzata da un esito finale incerto nel risultato e nel tempo e nelle risorse necessarie per raggiungerlo, e deve presentare simultaneamente i seguenti requisiti: novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità o riproducibilità.
Riguardo al requisito della novità, deve ribadirsi che il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con decreto del 27.5.2015, ha precisato che ai fini del godimento della disciplina tributaria di vantaggio dovessero essere considerate rilevanti anche le attività di R & S volte ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti”.
Dunque, i criteri di classificazione indicati nel suddetto Manuale sono quelli di riferimento cui nel 2015/2016 sia l’Amministrazione finanziaria - quale organo di controllo - che in generale gli interpreti del diritto potevano guardare per verificare l’applicabilità della disciplina dettata dall’art. 3 del D.L. 145/2013.
Secondo tali criteri, le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle relative ai progetti intrapresi per il superamento di una o più incertezza scientifiche e tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico-tecnologico, con lo scopo di realizzare nuovi prodotti o ideare nuovi processi o, alternativamente, migliorare in modo significativo prodotti o processi già esistenti.
Si consideri poi che di regola alla ricerca che abbia il carattere della novità e creatività, si accompagna un tasso più o meno elevato di rischio di insuccesso, quel rischio che, appunto, giustifica il trattamento fiscale di favore a tutela dell’interesse della collettività a che si svolga attività di ricerca anche “spinta”.
Non possono certamente rientrare nella definizione di ricerca sperimentale di interesse ai fini della disciplina fiscale in esame le attività che conducano a “innovazione di processo” o “innovazione dell’organizzazione”, cui si riferiscono le lettere bb) e y) del paragrafo 1.3, punto 15 della Comunicazione della Commissione 2014/C 198/03, dove per “innovazione di processo” si intende l’applicazione di un metodo di produzione o distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato, e per “innovazione dell’organizzazione” si intende l’applicazione di un nuovo metodo organizzativo nelle pratiche commerciali dell’impresa, nell’organizzazione del luogo di lavoro o nelle relazioni esterne dell’impresa.
Individuata la disciplina dell’agevolazione tributaria prevista per l’attività di ricerca e sviluppo sperimentale, deve ora richiamarsi quanto disposto in particolare dall’art. 8 comma 1 del D.M. 27.05.2015 in materia di controlli: “Per la verifica della corretta fruizione del credito d’imposta di cui al presente decreto l’Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio,la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto”.
È evidente, quindi, come l’attività di controllo rappresenti, per chiara volontà del legislatore, un’attività di accertamento riservata all’Agenzia delle Entrate, che può svilupparla in piena autonomia o, se lo ritiene necessario, avvalendosi anche di altre strutture della pubblica amministrazione, competenti per svolgere le necessarie verifiche.
Occorre però analizzare la natura giuridica dell’atto impugnato innanzi a questa Corte, rappresentato non da un avviso di accertamento ma da un atto di recupero del credito d’imposta.
(NON E’ NECESSARIO EMETTERE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO) In base a quanto previsto dall’art. 1, co. 421, della L. n. 311/2004, l’atto di recupero di un credito d’imposta, con cui l’Amministrazione finanziaria proceda alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni e interessi, ha natura - eventualmente - prodromica e non consequenziale all’avviso di accertamento, per cui l’omessa opzione per quest’ultimo atto impositivo non incide sulla relativa legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l’avviso di accertamento, anche l’atto di recupero, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell’azione di recupero e pertanto ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ai sensi dell’articolo 19 del Dlgs n. 546/1992 (cfr. Corte di Cassazione - ordinanza n. 9437 del 22 maggio 2020).
(IL CREDITO E’ INESISTENTE) Tanto premesso, si deve allora tornare all’eccezione preliminare sollevata da parte ricorrente, ovvero quella secondo cui quello disconosciuto con l’atto opposto non potrebbe qualificarsi credito “inesistente” ma piuttosto credito “non spettante”, da ciò derivando che l’atto opposto in questa sede sarebbe stato notificato alla ricorrente quando l’Amministrazione finanziaria era già decaduta dalla possibilità di recuperare quel credito (ovvero, in relazione all’anno di imposta 2015, il 31.12.2020, ai sensi dell’art. 43 d.p.r. 600/73).
Al riguardo deve considerarsi che le SS.UU della Cassazione, con la sentenza n. 34419 del 2023 si sono pronunciate nel senso che “In tema di compensazione di crediti o eccedenze di imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza quando ricorrono congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi ovvero quando è pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile con i controlli automatizzati. Negli altri casi il credito deve considerarsi come non spettante e si applica il termine ordinario per l'attività di accertamento”.
Dunque, deve verificarsi se nel caso in esame i suddetti requisiti siano soddisfatti e ricorra effettivamente un’ipotesi di credito “inesistente”; ciò in quanto la compensazione con un credito inesistente integra una violazione particolarmente grave e dannosa per l’Erario.
In effetti il meccanismo di autotassazione vigente nel nostro sistema di riscossione dei tributi e, in particolare, la possibilità di recupero del credito d’imposta in autotassazione anche con utilizzo orizzontale del credito stesso, consente a qualsiasi contribuente di inserire nel modello F24 qualsiasi somma a scomputo delle imposte dovute, ad esempio sotto forma di credito d’imposta per R&S.
Ciò giustifica la necessità di riconoscere all’organo di controllo, in caso di crediti inesistenti, un termine maggiore per accertare ed eventualmente recuperare i crediti d’imposta inesistenti, oltre che la previsione di sanzioni molto più severe - dal 100% al 200% del credito inesistente.
Affinché possa escludersi che ricorra l’ipotesi meno grave della compensazione di debito non spettante, occorre accertare che il comportamento del contribuente sia stato connotato da elementi di gravità tale da assimilare lo scomputo indebito del credito d’imposta a palese violazione di legge, tale per cui la non spettanza del credito sia rilevabile ictu oculi nell’analizzare gli elementi di fatto disponibili.
Viceversa, è credito d’imposta non spettante quello la cui sussistenza sia stata ritenuta alla luce di una valutazione errata in ordine al ricorrere dei presupposti per avvantaggiarsi di un’agevolazione fiscale applicata in modo anche formalmente conforme al dettato normativo ma comunque non spettante.
Posto, pertanto, che nel caso in esame si controverte in materia di credito inesistente, va rilevato che parte ricorrente, costituendosi in giudizio, ha scelto di non far conoscere al Collegio la documentazione consegnata ad Agenzia delle Entrate nella fase del contraddittorio.
Dunque la decisione del Collegio si baserà esclusivamente sul contenuto dell’atto impugnato, valutandolo alla luce dei rilievi delle parti.
Ritenuto quanto sopra deve ritenersi che il progetto di ricerca e sviluppo richiamato nell’atto impugnato, alla luce delle argomentazioni svolte dalle parti, deve ritenersi non abbia i presupposti per riconoscere il credito fiscale atteso che non costituiscono attività di ricerca e sviluppo, che danno accesso al credito, quelle attività che non comportano un progresso delle conoscenze già disponibili ma solo quelle attività che hanno reali contenuti di ricerca e che sono dirette ad introdurre un nuovo prodotto ovvero un nuovo processo per produrre quel prodotto.
(IL PROGETTO DI RICERCA – SETTORE SANITARIO (DIABETE))Orbene nel caso in esame il requisito della novità manca. Infatti parte ricorrente ha dichiarato che il progetto pilota si propone di attivare una piattaforma operativa in grado di ottimizzare la terapia polifarmaco del paziente diabetico con neuropatia periferica attraverso i seguenti punti:
-Creare una banca biologica DNA, RNA e siero dei propri assistiti ai fini esclusivamente di ricerca scientifica in osservanza delle norme vigenti,
-Inquadramento della capacità metabolica individuale,
-Adeguamento del dosaggio farmacologico in base al profilo genetico - metabolico individuale (analisi dei polimorfismi del Citocromo P450);
-Interazioni occulte tra alimenti e farmaci.
(MANCA IL REQUISITO DELLA NOVITA’ PERCHE’ L’APPROCCIO E’ GIA’ PRESENTE IN EUROPA E NEL NORD AMERICA) Ed è la stessa società ricorrente a riferire che tale approccio è già presente in altri sistemi sanitari Europei e del Nord America con la conseguenza che non può ritenersi che la ricerca cui si riferisce la ricorrente abbia il carattere della novità.
A ciò si aggiunga che la società ricorrente non ha fornito, nel corso del giudizio, alcuna documentazione diretta a confutare quanto sostenuto dall’ufficio né ha dimostrato di avere svolto attività di ricerca e sperimentazione.
In virtù delle argomentazioni trattate deve ritenersi che il credito della ricorrente sia inesistente con la conseguenza che il ricorso va rigettato mentre sussistono motivi, per la particolarità della materia trattata, per compensare le spese del giudizio.
CASERTA 2024.5859 del 31.12.2024
€ 68.000,00
Perso
Il credito è inesistente
Il parere del Mise non è obbligatorio
MOTIVO DELLA DECISIONE
Con il primo motivo di doglianza la società contribuente eccepisce l'illegittimità per intervenuta prescrizione dell'atto di recupero.
(IL CREDITO E’ INESISTENTE) La doglianza appare priva di pregio in quanto, ai sensi dell’articolo 27, comma 16, del decreto legge n. 185/2008: "Salvi i piu' ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per il reato previsto dall'articolo 10-quater, del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l'atto di cui all'articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. Tale articolo dispone che l’atto deve essere emesso e notificato, a pena di decadenza “entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO) Parimenti priva di pregio appare anche la seconda doglianza eccepita dalla società relativa alla presunta illegittimità dell'atto di recupero in assenza del parere del MISE. Infatti, l'art. 8 del decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze del 27 maggio 2015 chiarisce che: "l'Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati” e “qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
Ne discende che che la richiesta di parere tecnico al Mise è facoltativa qualora l’amministrazione finanziaria dovesse ritenere, come nel caso di specie, che nella specifica fattispecie oggetto di controllo non ricorrano le condizioni di ammissibilità delle attività o delle spese al beneficio fiscale.
Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato. La complessità della materia giustifica la compensazione delle spese di lite.
NAPOLI 2024.12711 del 3/9/2024
Importo 127.000,00
Ricorso perso
Settore trasformazione prodotti alimentari
Deve essere applicato il Manuale di Frascati
Il credito è inesistente
MOTIVI DELLA DECISIONE
(NON NECESSARIO L’AVVISO DI ACCERTAMENTO) In merito alla prima eccezione proposta dal ricorrente riguardo all’illegittimità dell’operato dell’Ufficio, in quanto il recupero del credito di imposta in assenza di un preventivo avviso di accertamento sarebbe un atto illecito concretizzandosi in una volontà impositiva dell’Ufficio e assumendo pertanto, natura sostanzialmente accertativa, questa Corte ritiene che l’atto impugnato è del tutto legittimo e corretto. L’Ufficio attraverso idonea istruttoria ha accertato che la ricorrente effettuava compensazioni di crediti generati da investimenti per attività di ricerca e sviluppo. Nello specifico i crediti oggetto di verifica erano utilizzati a compensazione dei versamenti dovuti relativamente alla dichiarazione modello SC/2019 per l’anno d’imposta 2018 indicati al rigo RU6 “Credito utilizzato in compensazione con il modello F24” per l’importo a credito di € di € € 127.046,19 per il progetto di ricerca e sviluppo (cod. credito “B9”, cod. tributo “6857”).
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) Le circolari n. 5/E del 16 marzo 2016, n. 13/E del 27 aprile 2017, n. 10/E del 16 maggio 2018 e n. 8/E del 10 aprile 2019 hanno fornito, chiarimenti in merito al menzionato credito di imposta. Inoltre, sono state emanate risoluzioni e risposte ad interpelli che hanno ricordato e chiarito quali sono i criteri di ammissibilità al beneficio che assumono valenza generale applicabili a tutti i settori economici (Risoluzione 40/E del 2019). L'articolo 1, comma 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) ha anticipato al 31 dicembre 2019 la cessazione del termine di applicazione della disciplina di cui al citato articolo 3. Per gli investimenti effettuati a partire dal 1° gennaio 2020, al verificarsi di tutte le condizioni di legge, è possibile eventualmente beneficiare del credito di imposta disciplinato dall’articolo 1, commi 198 - 208, della legge di bilancio 2020. L’ individuazione delle attività ammissibili al credito d’imposta è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”. Tali definizioni, sono state a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”. In questo senso, si ricorda, al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che: “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati ’OCSE”. I criteri di classificazione indicati, pertanto, assumono rilevanza, in via di principio, al fine di stabilire se le attività per le quali viene richiesto il beneficio del credito d’imposta soddisfino i requisiti sostanziali per rientrare in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo corrispondenti alle richiamate definizioni del citato paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01). Secondo tali criteri, avendo riguardo al settore delle imprese commerciali, le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle relative ai progetti intrapresi da tali soggetti per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche – la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico – con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. Si tratta, quindi, di attività che necessariamente si caratterizzano anzitutto per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio d’insuccesso scientifico o tecnologico che, di regola, implicano; e, inoltre, anche per la loro diversa rappresentazione in bilancio rispetto agli altri investimenti dell’impresa. Proprio per tali contenuti e caratteristiche, contribuendo all’avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche e, quindi, producendo un beneficio per l’intera economia, le attività di ricerca e sviluppo sono potenzialmente meritevoli di essere incentivate con la concessione di contributi pubblici. Inoltre e con specifico riferimento alle attività di “sviluppo sperimentale”, la cui definizione assume particolare rilievo proprio agli effetti della fattispecie in esame, va ricordato che questa fase è rappresentata dai lavori svolti da un’impresa (internamente o esternamente in base a contratti di ricerca commissionata a terzi) sulla base delle conoscenze derivanti dalle attività di ricerca o dall’esperienza pratica e aventi anch’essi come obiettivo quello di generare nuove conoscenze ai fini della realizzazione di nuovi prodotti o processi (non esistenti in precedenza) o ad apportare miglioramenti significativi ai prodotti o processi esistenti, che però non derivino dal semplice utilizzo da parte dell’impresa di tecnologie già diffuse nel settore di appartenenza; vale a dire, non rappresentino semplicemente un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità o del know-how della singola impresa. Nel campo di applicazione del credito d’imposta non rientrano automaticamente tutte le attività di tipo innovativo che l’impresa intraprende, ma esclusivamente quelle che si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione sopra indicati. In particolare, devono considerarsi non ammissibili al credito d’imposta le attività riconducibili alla categoria “innovazione di processo” e quelle riconducibili alla categoria “innovazione dell’organizzazione” di cui, rispettivamente, alle lettere bb) e y) del paragrafo 1.3, punto 15, della citata Comunicazione della Commissione 2014/C 198/03, che come si è detto costituisce il documento di riferimento per la corretta delimitazione delle attività ammissibili al credito d’imposta.
Su questo punto, peraltro, è utile sottolineare che l’attuale disciplina agevolativa non presenta sostanziali differenze rispetto all’omonima disciplina introdotta per il triennio 2007-2009 dall’articolo 1, commi 280-284, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 e dal relativo decreto di attuazione 28 marzo 2008, n. 76 (c.d. “decreto ricerca”). Anche il precedente credito d’imposta, individuava le attività ammissibili avendo a riferimento, le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale” recate dalla disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato all’epoca vigente e, al riguardo, nella circolare n. 46/E del 13 giugno 2008 (paragrafo 2) l’Agenzia delle Entrate ebbe modo di osservare testualmente che proprio per “evitare possibili problematiche interpretative legate all’utilizzo di termini di significato non univoco per l’ordinamento nazionale e per l’ordinamento comunitario, l’articolo 2 del decreto ricerca elenca analiticamente alle lettere a), b), e c) le tipologie di attività di ricerca e sviluppo ammissibili mutuando le “Definizioni” recate dal paragrafo 2.2. della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (2006/ C 323/01) relative, rispettivamente alla “ricerca fondamentale” (lettera e), “ricerca industriale” (lettera f) e “sviluppo sperimentale” (lettera g). Il predetto riferimento alla conformità alla vigente disciplina comunitaria in materia induce a ritenere non ammissibili le attività riconducibili a “Definizioni” recate dal medesimo paragrafo 2.2. diverse da quelle sopra richiamate. Pertanto, le attività rientranti nella “innovazione del processo” e nella “innovazione organizzativa” come definite dal paragrafo 2.2. lettere i) e j) della disciplina comunitaria non sono ammissibili. Per “innovazione del processo”, in particolare, si intende “l’applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato (inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e/o nel software). ...” (lettera i). Per “innovazione organizzativa” si intende “l’applicazione di un nuovo metodo organizzativo nelle pratiche commerciali dell’impresa, nell’organizzazione del luogo di lavoro o nelle relazioni esterne dell’impresa. ...” (lettera j)””. Al riguardo, si ricorda che come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 40 del 2 aprile 2019, le affermazioni contenute nel citato documento di prassi del 2008 devono considerarsi applicabili, anche nel nuovo contesto normativo.
(IL CREDITO E’ INESISTENTE) Va rilevato che fino all’entrata in vigore dell’art. 27, comma 18, D.L. n. 185/2008, le violazioni relative alla compensazione di crediti inesistenti o di crediti esistenti ma non spettanti (o non disponibili) per effetto di ostacoli giuridici alla compensazione degli stessi erano trattate paritariamente, essendo ambedue equiparate all’ipotesi di omesso versamento di tributi e, pertanto, punite con la sanzione amministrativa pari al 30% dell’importo illegittimamente compensato (Circolare 19.5.2000, n. 101/E, Risoluzione 27.11.2008, n. 452/E). Con l’introduzione dell’art. 27, comma 18, DL n. 185/2008 è stata prevista una specifica sanzione per la compensazione dei crediti inesistenti: “l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi.” E' punito con la sanzione del duecento per cento della misura dei crediti compensati chiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun anno solare. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3 e 17, comma 2 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”. Infine, il D. lgs. n. 158/2015 ha introdotto il comma 5, all’art. 13 del D.lgs. n. 471/1997, il quale dispone che “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione del cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”. Dunque, con l’atto di recupero in questione, emesso ex art. 1, co.421, della L.n.311/2004, sono stati recuperati crediti di imposta inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione ai sensi dell’art. 17 D.lgs. n. 241/97 per i quali non poteva essere utilizzata la procedura di liquidazione automatica. Peraltro, ai sensi del 5° comma dell’art. 13 D.lgs. n. 471/97, si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36- ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Dunque, versandosi in una fattispecie in cui l’inesistenza del credito non era riscontrabile attraverso il controllo delle dichiarazioni, le modalità di recupero dello stesso sono state correttamente quelle previste dall’art. 1, comma 421 della L. 311/2004, e cioè la notifica di appositi atti di recupero. In effetti, l'articolo 27, commi da 16 a 20, del decretolegge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, al fine di contrastare il fenomeno dell'evasione da riscossione mediante indebite compensazioni, ha introdotto specifiche misure in materia di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti; in caso di indebito utilizzo del credito d’imposta, l’Ufficio notifica al contribuente.
(NON E’ RICHIESTA LA VERIFICA ED ISPEZIONE IN AZIENDA) Con la seconda e la terza eccezione formulata il ricorrente lamenta la nullità dell’atto in quanto a suo dire si ravvisa l’infondatezza del recupero, aggiunge ancora che non è stata posta in essere alcuna verifica e ispezione dei macchinari per cui era stato richiesto il credito d’imposta recuperato. Questo Organo Giudicante ritiene che il controllo dei crediti d'imposta ricerca e sviluppo è relativo principalmente al controllo della legittimità della fruizione del credito d’imposta, in questo caso credito Ricerca e Sviluppo. Il Credito d’Imposta per la Ricerca e lo Sviluppo 2019 viene conferito a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività e processi innovativi dal 2015 fino al 31 dicembre 2020. Rientrano tra i beneficiari anche le aziende che risiedono negli Stati della Comunità Europea, negli Stati che hanno aderito all’accordo sullo Spazio economico europeo o nei Paesi White list, ma che hanno loro filiali in Luogo_1. Il credito d’imposta dovrà essere indicato nella dichiarazione dei redditi successiva all’anno di sostenimento dei costi e sarà, altresì, utilizzabile in compensazione, con modello F24, sempre nell’anno fiscale successivo a quello di riferimento dei costi Ricerca e Sviluppo. ........................
Sulla scorta della documentazione depositata in atti e sulla base dell’ attività istruttoria svolta dall’ Ufficio, questa Corte ritiene che le attività svolte dalla società Ric_1 Srl”, per la (IL PROGETTO DI RICERCA) “realizzazione dei sistemi di trasformazione dei prodotti vegetali finalizzati alla conservazione della qualità del prodotto trasformato, con il contenimento dei costi per potersi mantenere concorrenziali”, nel loro complesso, non possono qualificarsi come attività di ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta - qualificazione per la quale mancherebbero i requisiti del rischio dell’insuccesso tecnico e del rischio finanziario. Tali attività, rappresentano investimenti finalizzati all’introduzione di innovazioni nel processo produttivo e nell’organizzazione della medesima società attraverso l’applicazione di tecnologie “nuove per l’impresa”, ma già diffuse nel settore in cui opera. Gli investimenti realizzati dall’impresa, pur rappresentando investimenti innovativi, funzionali all’efficacia del processo produttivo in punto di promuovere vantaggi di risoluzione di tempi, di costi di realizzazione di edifici altamente isolati termicamente, si sostanziano nell’introduzione di tecnologie già diffuse, e vanno pertanto considerati investimenti rientranti essenzialmente nella categoria “innovazione di processo” e, in parte, in quella “innovazione dell’organizzazione”. In merito della fruizione del credito, non è stato specificato con sufficiente puntualità e concretezza dalla parte ricorrente il necessario contenuto di novità dell'attività di ricerca e innovazione, nozione di novità immanente alla previsione normativa di deducibilità in compensazione dei costi per l'attività in oggetto, quale ricavabile dalle indicazioni di cui al combinato disposto del quarto e quinto comma dell'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 2013, n. 145, da dove è scaturito il corollario della correttezza del recupero a tassazione delle somme già opposte in compensazione del debito dalla società; si tratta, alla luce delle risultanze istruttorie, di spese relative al più a miglioramenti del servizio, che sfruttano, applicandola, la tecnologia esistente e come tali non rientrano nella previsione normativa invocata dal ricorrente per fruire del credito d'imposta.
(OK ALLA SANZIONE DEL 100%) Corretta è l’ applicazione dell’ articolo 13, quinto comma del decreto legislativo n. 471/1997 che stabilsce che, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, quale è quello di che trattasi, relativo a costi per le considerazioni svolte da reputarsi non recuperabili dal contribuente, è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi, forbice che la stessa parte ricorrente afferma essere stata utilizzata quale parametro per la quantificazione delle sanzioni, senza che sia ravvisabile, stante l'inequivocità della conclusione cui qui si giunge, un'esimente rispetto al trattamento sanzionatorio.
Ne consegue, che per le ragioni esposte, sulla base di quanto disposto dalla normativa vigente, innanzi richiamata, è rilevabile la legittimità dell’operato dell’Ufficio atteso che il ricorrente non ha prodotto alcuna eccezione provata documentale relativa al merito dell’atto. Di conseguenza, non sono condivisibili i ragionamenti e le eccezioni proposte dalla ricorrente, perché infondate, da ciò la sussistenza degli elementi di legittimità e correttezza dell’atto impugnato. Per questo motivo le doglianze di parte ricorrente non possono essere accolte e l’atto di recupero crediti appare corretto e legittimo, tanto più che per le eccezioni propostela ricorrente non fornisce alcun elemento a prova delle proprie affermazioni.
Per quanto sopra esposto il ricorso viene rigettato. Le spese di lite seguono la soccombenza così come da dispositivo.
GENOVA 2024.763 del 5/9/2024
€ 45.000,00
Sviluppo software
Ricorso vinto
Motivazione carente, doveva essere richiesto il parere al Mise
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato.
L’Agenzia delle Entrate ha contestato la sussistenza del requisito della “novità” del progetto di ricerca e sviluppo (IL PROGETTO DI RICERCA) “Attività di sviluppo precompetitivo a favore dell’individuazione, definizione e messa a punto di particolari accorgimenti tecnici per la realizzazione di nuove soluzioni informatiche capaci di gestire dati aventi caratteristiche completamente differenti tra loro”, ritenendo in particolare che “non possieda le caratteristiche di “novità” richieste dalla disciplina agevolativa. In altre parole non è presente quella novità in senso assoluto e non relativo ossia nuovo per l’impresa quale requisito necessario per far rientrare tali progetti nell’agevolazione” (Atto di recupero, a pag. 18).
L’assunto dell’Agenzia non è in alcuno modo supportato da elementi probanti.
(IL PERITO DELL’AZIENDA PER ERRORE AVEVA BARRATO LA CASELLA “REPLICA DI QUALCOSA GIA’ DISPONIBILE SUL MERCATO. ERRORE CHE POI E’ STATO CORRETTO) Invero a fronte della estrema tecnicità della materia, che si caratterizza per una evoluzione rapida nel tempo e la diversificazione in ragione delle dimensioni delle realtà aziendali destinatarie, appariva necessario dare conto in maniera puntuale dell’assenza dei requisiti previsti dal manuale di Frascati e non limitarsi a valorizzare il dato costituito dall’errore materiale in cui è incorso il prof. Nominativo_1 che, nella valutazione tecnica del progetto, aveva barrato la casella con la dizione "replica di qualcosa già disponibile sul mercato".
Orbene la ricorrente ha dimostrato come tale circostanza costituisse un mero errore che è stato corretto dallo stesso prof. Nominativo_1.
(L’ONERE DELLA PROVA GRAVA SULL’AGENZIA DELLE ENTRATE) Il Collegio rileva che l’onere della prova grava sull’Agenzia delle Entrate anche ai sensi del comma 5 bis dell’art. 7 d. lgs. 546/92, introdotto dalla L. 130/2022 mentre, di contro, le contestazioni degli Uffici, non sono supportate dai necessari elementi probatori.
(LA TESI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE APPARE APODITTICA, IN MANCANZA DI APPROFONDIMENTI TECNICI INDISPENSABILI) A fronte delle puntuali osservazioni di parte ricorrente, che ha fornito un’esauriente esposizione delle caratteristiche del proprio progetto di ricerca e sviluppo, e dei motivi per cui tali caratteristiche consentirebbero la fruizione del credito di imposta ai sensi dell’art. 3 DL 145 \2013, la tesi dell’Agenzia delle Entrate appare apodittica, in mancanza di approfondimenti tecnici, nella specie indispensabili.
(IL PARERE AL MISE DEVE ESSERE RICHIESTO) Secondo l’art 8 DM 27/5/2015, commi 1 e 2, “per la verifica della corretta fruizione del credito d’imposta di cui al presente decreto, l’Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto. Qualora, nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.
Se è vero che la norma pare configurare in termini di facoltà, e non di obbligo, la richiesta di parere al MISE, è anche vero che, nella fattispecie in esame, caratterizzata da elevato tecnicismo, l’assenza di tale parere comporta una carenza probatoria che conduce a ritenere infondata la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate.
(CIRCOLARE RIGUARDANTE LA GESTIONE DEGLI INTERPELLI) La stessa Circolare n. 31/E del 23/12/2020 invocata dagli Uffici sottolinea “l’opportunità di attivare la suddetta richiesta nelle situazioni caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dall’assoluta novità delle questione riscontrata”.
In conclusione può affermarsi che nel caso in cui la valutazione del progetto necessiti di particolari competenze tecniche e la sussistenza dei requisiti di ammissibilità sia stata dal contribuente dimostrata tramite relazioni tecnico o perizie di parte di tecnici esperti del settore l’Agenzia pena il vizio di difetto di istruttoria non può esimersi dalla richiesta del parere al MISE.
MANTOVA 2024.118 del 6/9/2024
Vinto - € 55.000,00
Società di consulenza informatica
Sviluppo di software personalizzati
Carenza di motivazione (il parere del Mise non è obbligatorio ma a fronte della voluminosa documentazione tecnica presentata dalla ditta le motivazioni contenute nell’atto di recupero sono carenti)
L’agenzia delle entrate è ricorsa all’intelligenza artificiale.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
(ATTIVITA’ SVOLTA E PROGETTI) La ricorrente premetteva che: - essa svolge attività di consulenza informatica con esperienza nel settore “innovation technology”;
- in particolare, muovendo dallo studio delle necessità delle aziende clienti, essa procede alla elaborazione dei piani di sviluppo del sistema informatico idonei alla realizzazione di software applicativi “personalizzati”, nonché alla loro fornitura ed installazione;
MOTIVI DELLA DECISIONE
(CONTRADDITTORIO PREVENTIVO, PERSO)
- II – SULLA DENUNCIATA VIOLAZIONE DELL’OBBLIGO DEL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO
Costituisce principio ormai consolidato, enucleato dalla Corte regolatrice, anche nella massima formazione, che l’ordinamento nazionale – vigente ratione temporis, antecedente la riforma introdotta con il D.Lgs. 219/2023 – non contempla l’obbligo generalizzato delcontraddittorio preventivo, da osservarsi invece secondo i precetti della disciplina unionalenell’ipotesi di contestazione relativa ai tributi cd. armonizzati (ex plurimis:Cass.n°5118/2023; Corte Costituzionale n°47/2023; Cass. S.U. n°24823/2015).
Peraltro anche la novella recentemente introdotta nell’art.7 bis D.Lgs. 39/2024, applicabile dal 30/3/2024, esclude dal contraddittorio generalizzato i crediti di imposta inesistenti. In ogni caso nella fattispecie la società contribuente è stata tempestivamente interpellata tramite il questionario notificatole. Il motivo in esame deve, pertanto, essere disatteso.
….
(IL PROGETTO DI RICERCA)
- III – SULLA CARENZA DEI PRESUPPOSTI PER IL RICONOSCIMENTO DEI CREDITI DI IMPOSTA
1) La società ricorrente ha svolto l’attività di ricerca e sviluppo realizzando tre piattaforme “framework” ossia tre strutture logico-informatiche sulle quali operare per realizzare il vero e proprio software o programma applicativo. Precisamente ha realizzato le piattaforme denominate “Unadempiere”, “Unacover” e “Unasync crm”.
La prima era volta a progettare e sviluppare un software gestionale in lingua italiana della contabilità nazionale, che costituisse però, una “sorgente aperta” ossia suscettibile di successivi modifiche, adeguamenti ed integrazioni eventualmente richiesti dagli utilizzatori.
La seconda era destinata a recuperare archivi informatici ai fini del loro utilizzo in altri programmi gestionali aziendali.
La terza, infine, doveva realizzare un sistema di “costumer relation management” (acronimo: C.R.M.) capace di operare con i gestionali aziendali già in commercio.
2) Le argomentazioni dell’Ufficio parrebbero fondarsi su due ordini di ragioni.
- A) Nessuno dei tre progetti sarebbe innovativo e connotato da una specifica descrizione delle sue caratteristiche.
- L’Ufficio da pag.6 a pag.13 dell’atto di recupero riporta compiutamente il quadro normativo.
In particolare a pag.10 riferisce i principi del manuale di Frascati affermando: “a tale proposito, in coerenza con i concetti ed i criteri di qualificazione e classificazione delle attività di 5 R&S, nei paragrafi 2.68 e ss. del Manuale viene chiarito, tra l’altro, che, affinché un progetto per lo sviluppo di un software venga classificato come R&S, la sua esecuzione deve dipendere da un progetto scientifico e/o tecnologico e lo scopo del progetto deve essere la re di un problema scientifico o tecnologico su base sistematica. In questo senso, un progetto che abbia per oggetto il potenziamento, l’arricchimento o la modifica di un programma o di un sistema esistente può essere classificato come R&S se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che si traduce in un aumento dello stock di conoscenza. Con la precisazione, peraltro, che l’utilizzo del software per una nuova applicazione o per un nuovo scopo non costituisce di per sé un avanzamento”.
- Prospetta, poi, la carenza di innovatività dei progetti in questione nonché la genericità della loro descrizione fondata, in buona sostanza, sulle “dichiarazioni” della contribuente contenute nei dossiers tecnici da quest’ultima forniti in cui si legge che l’attività ha avuto ad oggetto “sistemi già esistenti” ed “archivi informatici già presenti”1
- (L’UFFICIO HA FATTO RICORSO ALL’INTELLIGENZA ARTIFICIALE) Infine, da una ricerca effettuata nel web sulla piattaforma di intelligenza artificiale, giunge alla conclusione che essendo già rinvenibili numerosi frameworks in vari campi e linguaggi di programmazione, ciascuno di essi costituirebbe una modifica “ordinaria” o “periodica” di quelli antecedenti.
- B) Le risoluzioni n°46/E del 22/6/2018, n°40/E del 2/4/2019 e la Circolare del MISE 9/2/2018 n°59990 escluderebbero le attività volte alla “progettazione e realizzazione di software con l’utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note, le attività concernenti la personalizzazione di software esistenti e tutte le altre attività riferibili alla manutenzione ed all’implementazione degli stessi, così come tutte le attività ascrivibili in senso ampio alla c.d. gestione applicativa di un software” da quelle “di ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante agli effetti dell’applicazione del credito di imposta” (ved. pagg. 22 e 23 dell’atto di recupero).
(LE ARGOMENTAZIONI DELL’UFFICIO SONO STATE RESPINTE DALLA CORTE PERCHE’ SI TRATTA DI MOTIVAZIONI APPARENTI E CONTRADDITTORIE)
3) Orbene, consimili argomentazioni appaiono censurabili sotto un duplice profilo: esse configurano motivazione meramente apparente ed altresì contraddittoria.
Quanto alle argomentazione di cui sub 2A)
(NON PUO’ L’UFFICIO EQUIPARE LA RICERCHE CON L’INTELLIGENZA ARTIFICIALE ALLE PERIZIE TECNICHE) L’Ufficio si limita ad assumere le dichiarazioni contenute nel dossier tecnico e le ricerche sulla piattaforma di intelligenza artificiale a fondamento esclusivo delle proprie conclusioni attribuendo – quanto alle prime – un valore quasi di natura “confessoria” e – quanto alle seconde – quasi di natura tecnico-peritale.
Ciò nonostante abbia premesso i principi enucleati dal manuale di Frascati che, nella materia informatica, impongono invece una indagine sul “progresso scientifico” o “tecnologico” sull’“incremento di conoscenze” che comporta competenze specifiche.
Di qui la carenza e contraddittorietà della motivazione la quale pretermette totalmente tale indagine, che avrebbe dovuto svolgersi anche comparativamente, analizzando altri prodotti assimilabili od analoghi affermati come già reperibili in commercio dall’Ufficio.
Ciò onde consentire al Giudice di soppesare l’apprezzamento tecnico in concreto operato.
Tale attività di indagine avrebbe potuto essere demandata dall’Ufficio al MISE.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO MA A FRONTE DELLA CORPOSA DOCUMENTAZIONE TECNICA PRESENTATA DELLA DITTA DOVEVA ESSERE COMUNQUE RICHIESTO)
La intestata Corte si è già espressa per l’insussistenza dell’obbligo della preventiva assunzione da parte dell’Agenzia delle Entrate del parere tecnico del MISE sui progetti per ricerca e sviluppo.
Infatti, l’analisi della lettera delle norme disciplinanti la materia conferma che l’Amministrazione finanziaria è meramente facoltizzata a richiedere detto parere tecnico (ved. in particolare l’art. 8, II co., Decreto interministeriale 27/5/2015). Il dato testuale normativo è assolutamente inequivoco e non è sovvertibile con la lettura ermeneutica.
Tuttavia l’Ufficio avrebbe potuto richiedere il parere tecnico interpellando il MISE anche nel corso del presente procedimento soprattutto in considerazione degli analitici elaborati a firma dell’Ing. Nominativo_1 muniti dell’attestazione giurata prodotti in atti dalla ricorrente, in ordine alle cui conclusioni l’Agenzia delle Entrate non ha invece formulato obiezioni adeguate e convincenti.
Quanto alle argomentazione di cui sub 2B)
La Corte rileva che i richiamati atti generali (risoluzioni e circolare) non escludono affatto l’applicazione della disciplina normativa di favore in discussione allorquando il progetto realizzi un prodotto effettivamente nuovo, non rinvenibile in commercio. Inoltre la esclusione, sostenuta invece dall’Agenzia delle Entrate, confliggerebbe inesorabilmente con il dato testuale normativo che sin dall’introduzione della L.145/2013 non ha posto limitazioni riguardanti la tipologia di attività (Nota 2).
In definitiva, tre sono le ragioni che militano per l’accoglimento del ricorso:
- il primo: l’iter motivazionale dell’atto impugnato appare carente sotto il profilo valutativo tecnico e comparativo, quando non meramente apparente ed altresì contraddittorio, stante la articolata premessa del quadro normativo e di prassi contenente specifiche prescrizioni ed indicazioni applicative, di fatto ignorate dall’Ufficio;
- il secondo: la ricorrente ha versato in atti gli elaborati dell’Ing. Nominativo_1 che contengono la valutazione positiva circa la innovatività dei “prodotti” e quindi della sussistenza dei requisiti dettati dalla disciplina comunitaria e nazionale per fruire dei benefici fiscali;
- il terzo: l’Ufficio non ha adeguatamente contrastato le emergenze della documentazione probatoria fornita dalla ricorrente, dianzi ricordata, offrendo idonea prova contraria. Restano assorbiti gli ulteriori motivi di impugnazione.
Le spese di lite seguono la soccombenza. P.Q
Nota (2) Anzi con riguardo alle attività riguardanti i softwares, con gli interventi legislativi successivi, ne ha esteso la portata sino a contemplare centri di sviluppo software e hardware a codice “sorgente aperto” (ved. art.1, II co., L.190/2014).
RIMINI 2024.156 del 6/6/2024
€ 35.928,00
Ricorso vinto
Contenuto identico alla sentenza nr. 155 del 6/6/2024
RIMINI 2024.155 del 6/9/2024
€ 56.903,00
Ricorso vinto
Il progetto riguarda una nuova barca
Il Manuale di Frascati non deve essere applicato
E’ corretto considerare il Manuale di Oslo
Il parere del Mise deve essere richiesto
SVOLTGIMENTO DEL PROCESSO
(ATTIVITA’ SVOLTA) Le spese possono essere compensate, in quanto si tratta di controversia interpretativa di norme, non ancora da ritenersi superata da costanti e conformi statuizioni sul punto.
(PROGETTO DI RICERCA E CONTESTAZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE) L’Ufficio confermava la legittimità del proprio operato ed evidenziava di essersi rifatto ai criteri del manuale Frascati. Confermava che il parere del Mise non era obbligatorio. Nello specifico contestava il requisito della novità voluto dalla normativa. Infatti, dalla relazione tecnica risultava che la società nel 2017 aveva attuato un progetto denominato “studi e progettazione dell’imbarcazione Progr_1 e che si trattava della prosecuzione del progetto Progr_2 già eseguito nel 2014 - 2015. Sempre richiamando la relazione tecnica di controparte, l’Agenzia poneva l’accento sul fatto che la principale innovazione rispetto al modello precedente stava nella scelta del materiale, poiché la fibra di carbonio oltre a garantire resistenza con pesi minori e conseguente abbassamento dei consumi consentiva di venire incontro alle richieste del mercato.
L’imbarcazione Progr_1 non era pertanto nuova, ma rappresentava semplicemente un ampliamente del Know -how aziendale.
CONTESTAZIONE RELATIVA ALLA CONSULENZA) Altra criticità era rappresentata dal fatto che erano stati stipulati “contratti di ricerca” con professionisti esterni, contratti che presentavano le caratteristiche tipiche dell’appalto e quindi con trasferimento del rischio al consulente, tenuto a risarcire pure i danni in caso di insuccesso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La Corte di Giustizia tributaria osserva che il ricorso appare meritevole di accoglimento a conferma dell’orientamento già espresso da questa Corte
Il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento, poiché il controllo di una compensazione necessita di una indagine sui presupposti del credito e non una verifica fiscale da parte della G. di F. o funzionari dell’Ufficio stesso. Trattasi in buona sostanza di una verifica “a tavolino” e sul punto appare dirimente quanto evidenziato dalla Corte di Cassazione con la ord. n. 9437/2020.
Quanto al merito, la problematica esposta nei corposi atti di entrambe le Parti può essere trattata in modo unitario, potendosi ricondurre sostanzialmente alla mancanza di elementi probatori “ad opponendum” da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Infatti, indubbiamente rientra nel potere dell'Agenzia delle Entrate ai fini della verifica della corretta fruizione del credito di imposta ex D.L. 145 del 2013, effettuare controlli per stabilire la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio.
(DEVE ESSERE RICHIESTO IL PARERE LA MISE) Tuttavia, qualora in tale ambito si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, l’Agenzia stessa può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.
È evidente che le "valutazioni di carattere tecnico" presuppongono il possesso di una serie di conoscenze specifiche che non attengono all’Agenzia delle Entrate.
Soprattutto se si entra nell’ambito di controlli sul grado di innovazione dei progetti agevolabili è ineludibile che questi investano ordinariamente e non eccezionalmente “valutazioni di carattere tecnico”, tant’è che è, appunto, prevista l’attivazione del Ministero dello sviluppo economico, quale consulente in grado di fornire pareri su materie che esulano dalle ordinarie competenze dell’Agenzia.
Trattasi di questione su cui la giurisprudenza di merito si è diversamente pronunciata, ma sostanzialmente pervenendo a una univoca conclusione.
Esiste, infatti, al riguardo un primo orientamento ( ex plurimis CTP di Roma Sent. n. 5918/2022) che statuisce la nullità dell’atto di recupero emesso e notificato dall' Agenzia delle Entrate, relativo al credito “Ricerca e Sviluppo”, per evidente eccesso di potere ex art. 21-octies della Legge n. 241/1990, in quanto l’Ufficio, per poter contestare efficacemente nel merito la spettanza del credito, avrebbe dovuto acquisire il parere tecnico del MISE; infatti: “pur trattandosi di una facoltà e non di un obbligo, di fronte a problematiche di grande complessità e delle certificazioni prodotte dall’impresa ricorrente, diventa necessaria una valutazione di un organismo tecnico maggiormente qualificato.”
Analogamente, (per esempio la CTP di Napoli n. 4988/2022) viene limitata l’attività di recupero dei crediti di imposta ricerca e sviluppo effettuata dall’Agenzia Entrate, ritenendo necessario - ai fini della sua legittimità - il preliminare parere del MISE senza il quale l’attività degli Uffici è da qualificarsi caratterizzata da eccesso di potere.
E ancora: la CTP di Ancona, con la sentenza n. 392/2/2021 a conferma dell’orientamento espresso dalla CTP di Vicenza con la sentenza 365/3/2021, rileva che tutte le volte in cui la natura tecnica degli accertamenti debba prevalere, la mera possibilità che sembrerebbe sottintesa al comma 12 dell'articolo 3 della normativa primaria " ... la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere ... - esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla pubblica amministrazione se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes..."
Ad avviso della CTP La Spezia (sent. n. 276/2022) “l’Agenzia delle Entrate non può rivendicare il possesso di conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da permettere una congrua e tecnicamente appropriata disamina circa la rispondenza delle attività di ricerca e sviluppo ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d’imposta”.
Nell’accogliere il ricorso la Commissione stessa ritiene che “in assenza di un parere tecnico emesso dall’organo a ciò preposto (ossia dal Ministero dello Sviluppo Economico), le pur articolate motivazioni esposte nell’atto di recupero (e sostanzialmente replicate nelle controdeduzioni) si pongono di fatto sullo stesso piano delle altrettanto articolate deduzioni difensive e, quindi, appaiono intrinsecamente insufficienti a legittimare la pretesa impositiva”(così anche CTP Napoli , n. 4988/2022).
Tale ultima notazione si presenta significativa non solo come motivazione conclusiva della decisione adottata, ma anche perché introduce una seconda questione consistente nell’individuazione del soggetto onerato della prova della legittimità della pretesa impositiva e del tipo di prova che è chiamato a fornire.
È indubbio per costante giurisprudenza della Corte di Cassazione che “incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del medesimo, e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo” (Cass. n. 18427/2012; Cass. ord. n. 6947/2014; Cass. n. 23042/2015, n. 27580/2018; Cass. ord. n. 5288/2020).
(ONERE DELLA PROVA A CARICO DELLA DITTA) Ciò vale in generale quando il credito d’imposta origina dall’ordinaria attività economica ed anche quando questo scaturisca in ragione di un beneficio fiscale riconosciuto sulla base di specifici requisiti in quanto “è onere del contribuente provare in giudizio i fatti che costituiscono il fondamento del diritto vantato, individuabile nel riconoscimento del trattamento fiscale di favore”, secondo la regola generale prevista dall’art. 2697 c.c. in cui è stabilito che “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento” (Cass. sent. n. 26666/2021). Trattasi di un principio generale che in tema di agevolazioni fiscali individua nel contribuente che voglia fruire del diritto all’agevolazione il soggetto ad essere gravato dell’onere della prova (Cass. ord. n. 8148/2021).
(L’AMMINISTRAZIONE DEVE COMUNQUE PROVARE IN GIUDIZIO LE VIOLAZIONI CONTESTATE) Ciò premesso, non può tuttavia non tenersi conto della modifica introdotta dalla Legge n. 130/2022 del 31 agosto 2022 che ha inserito, all'articolo 7 del D.lgs n. 546/1992 il comma 5-bis, che recita: “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive sui cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.
In tema di benefici alle imprese in materia di ricerca e sviluppo la normativa di riferimento è da un lato ampia, ma anche necessariamente generica, specie laddove, al punto c) dell’art. 3 del D.L. n. 245/2013 ammette al credito d’imposta anche “….acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacita' esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; puo' trattarsi anche di altre attivita' destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi….”
A fronte di una siffatta formulazione, pur non escludendo un sindacato di carattere generale, la “previa” richiesta di parere al Ministero dello sviluppo economico, assume un rilievo sostanziale allorquando il contribuente correda le proprie difese con elementi tecnici specifici, quali perizie tecniche, brevetti riconosciuti dagli organi competenti, convenzioni di ricerca in quei settori con l’Università o comunque documenti di carattere scientifico.
In buona sostanza, se l’Agenzia procede al recupero del credito d’imposta per ricerca e sviluppo contestando l’assenza dei requisiti richiesti dalla normativa di riferimento, ovvero novità, incertezza, creatività, sistematicità, rischio d’insuccesso, collegati all’impiego di personale specializzato, con conseguente esclusione dal perimetro agevolabile delle spese sostenute per la realizzazione dei progetti incentivati, spetta al contribuente di dar prova della sussistenza di quei requisiti negati, spettando poi alla Corte la valutazione della fondatezza, della puntualità, della coerenza e della sufficienza degli elementi di prova addotti dall’una e dall’altra parte al fine di dimostrare la non spettanza dell’agevolazione o, viceversa, la sua conferma. Nella fattispecie, la società descrive gli elementi di novità e creatività dei progetti con indicazione dei costi per il personale comunque utilizzato.
(LA DITTA HA PRODOTTO UNA RELAZIONE TECNICA GIURATA) Produce soprattutto una relazione tecnica asseverata dell’Ing. Silvestri Vincenzo, laddove, in particolare, (INNOVAZIONE) si sottolinea che il progetto svolto durante l’esercizio 2017 è stato finalizzato alla realizzazione ed introduzione nel settore nautico di una nuova imbarcazione e cioè ANVERA 48 che si caratterizza per uno studio molto più avanzato e particolareggiato dello stile e dei dettagli, poichè la scelta della fibra di carbonio come materiale innovativo ha trovato conferma nella riduzione dei consumi rispetto ai modelli di pari dimensioni esistenti sul mercato.
Si aggiunga che le innovazioni sono state confermate dalla stampa specializzata e dalla ditta fornitrice Società_1.
(LE CONTESTAZIONI DEVONO ESSERE ARGOMENTATE CON MOTIVAZIONI CONVINCENTI) Osserva la Corte che, se da un lato non appare configurarsi il vizio di eccesso di potere nell'atto impositivo il quale difetti di un parere da parte del Ministero per lo sviluppo economico, d'altra parte si deve sottolineare che qualsiasi atto comportante effetti negativi per il contribuente emesso dall'Amministrazione finanziaria deve essere provvisto di un adeguato apparato argomentativo, e da convincente motivazione.
Nel caso di specie, come in altri casi simili, l'Ufficio si è mosso effettuando autonomamente valutazioni in ordine a tematiche caratterizzate da un forte tecnicismo, formulando osservazioni che, seppur astrattamente convincenti, scontano la circostanza di non essere supportate da parte di soggetti muniti di quella preparazione tecnica necessaria ad effettuare siffatto tipo di valutazione.
(LE INTERPRETAZIONI CONTENUTE NEL MANUALE DI FRASCATI NON POSSONO ASSUMERE CARATTERE VINCOLANTE) Richiama spesso i criteri di cui al Manuale Frascati, i quali hanno indubbiamente ricevuto importanti riconoscimenti, ma non possono assumere un carattere interpretativo vincolante.
(SI DEVE TENER CONTO DEL MANUALE DI OSLO) Al riguardo coglie nel segno nel segno la decisione della CTP di Modena (Sent. n. 52/2022) secondo cui le attività di ricerca, sviluppo e innovazione non devono necessariamente ed esclusivamente soddisfare i requisiti del c.d. Manuale Frascati, ma ben possono essere coerenti con quanto definito dal manuale di Oslo.
(I MANUALI NON HANNO NESSUN VALORE VINCOLANTE) Trattasi comunque di strumenti tecnici, cui fare riferimento per acquisire informazioni utili per supportare le proprie basi concettuali e metodologiche, privi tuttavia di valore vincolante.
(RESPINTA LA CONTESTAZIONE SULLE CONSULENZE, IL RISCHIO DEL PROGETTO RESTA SEMPRE A CARICO DELL’IMPRESA) Né possono valere le deduzioni dell’Amministrazione finanziaria riferite all’affidamento dello studio di parti del progetto a professionisti esterni: trattasi, infatti, di singoli aspetti del progetto stesso, la cui visione complessiva comunque rimane in carico alla società, così come il rischio economico.
Restano assorbite le altre questioni e deduzioni come formulate da entrambe le parti.
Si ritiene di compensare le spese di giudizio in ragione della complessità e particolarità delle questioni trattate e del contrasto giurisprudenziale esistente.
VICENZA 2024.440 del 6/9/2024
€ 10.192,00
Ricorso vinto
Campionari (Vasi)
Deve essere applicata la circolare MISE del 2009 (non si fa quindi riferimento al Manuale di Frascati)
Deve essere richiesto il parere al Mise
SVOLTIMENTO DEL PROCESSO
La società ricorrente ha sostenuto la legittimità del credito d’imposta, individuando l’oggetto della medesima in attività di analisi preliminare, studio, progettazione, prototipazione e preindustrializzazione (ATTIVITA SVOLTA) di nuovi vasi, nuovi componenti e nuovi accessori. Ha affermato e supportato che l’attività di Ricerca e Sviluppo effettuata è stata svolta in piena aderenza ai requisiti stabiliti dalla normativa di settore
(PER L’AGENZIA DELLE ENTRATE DEVE ESSERE APPLICATO IL MANUALE DI FRASCATI) Si è costituita l’amministrazione finanziaria, chiedendo il rigetto del ricorso e sostenendo l’esclusione dell’attività di Ricerca e Sviluppo, compiuta dalla società Nicoli, dall’ambito di quelle suscettibili del riconoscimento relativo sulla base della disciplina di settore, in particolare facendo riferimento al contenuto del cosiddetto “Manuale di Frascati 2015”.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Questa Corte ritiene sussistere i presupposti per l’accoglimento della domanda.
(LA CIRCOLARE MISE DEL 16/4/2009 VA APPLICATA A TUTTO IL SETTORE CREATIVO) Va evidenziato infatti che è stato affermato il riconoscimento del beneficio del credito d’imposta delle attività di Ricerca e Sviluppo anche relativamente alle fasi di “ricerca ed ideazione estetica” e “realizzazione dei prototipi”, in particolare nel settore tessile e moda, come da Circolare 16/04/09 del MISE, per cui la medesima ratio può essere estesa ed applicata anche ai prodotti creativi riconducibili all’attività svolta dalla Nicoli nel settore dei vasi e della produzione florovivaistica.
(CARENZA DI MOTIVAZIONE, L’AE SI E’ LIMITATA A SCRIVERE CHE I PRODOTTI SONO SIMILI A QUELLI GIA’ REALIZZATI DALLA DITTA) Manca poi, in concreto, adeguata prova, da parte dell’autorità finanziaria che sostiene il recupero del credito d’imposta, circa la ritenuta sostanziale coincidenza tra i prodotti di cui ai cataloghi precedenti e quello del 2015, annata di riferimento per l’oggetto della presente controversia. Non risulta, infatti, che sia stata compiuta una relazione tecnica, un approfondimento tecnico di paragone tra i prodotti e, più specificamente, sulla natura ed effettività dei profili di variazione innovativa approntati dall’azienda in argomento.
(NON E’ STATO RICHIESTO IL PARERE AL MISE) Né risulta che sia stato chiesto ed ottenuto il parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico, come previsto dall’art. 8 co. II Decreto Attuativo 27/05/2015, che ben avrebbe potuto orientare in modo adeguato circa la dimensione delle innovazioni, la natura delle stesse, l’effettività del profilo di creatività, l’estensibilità della creazione innovativa, non potendo per converso reputarsi prevalente sul punto la valutazione di una struttura, propria dell’Agenzia delle Entrate, che non può obiettivamente considerarsi competente sotto il profilo tecnico in argomento.
Va pertanto ritenuta non adeguatamente fondata la prova che disconosce i presupposti per il riconoscimento del credito d’imposta, quest’ultimo sostenuto peraltro con consistente fondamento dalla società ricorrente.
Le spese possono essere compensate, in quanto si tratta di controversia interpretativa di norme, non ancora da ritenersi superata da costanti e conformi statuizioni sul punto.
SALERNO 2024.3786 del 6/9/2024
€ 147.000,00
Ricorso vinto
Non può essere emesso atto di recupero con conseguente iscrizione nei ruoli straordinari.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con atto introduttivo ritualmente notificato, la Ricorrente_1, con sede legale in Luogo_1 alla Indirizzo_1, nella persona del legale rappresentante pro tempore, sig. Nominativo_1, ricorreva nei confronti della Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Salerno per sentir dichiarare l’annullamento della cartella esattoriale n. 100 2023 0032786587000, con la quale, contestato l’omesso pagamento degli atti di recupero del credito d’imposta denominato ricerca e sviluppo nn. TF9CRM500323-2023, TF9CRM500324-2023, TF9CRM500326, TF9CRM500325-2023, le veniva intimato il versamento di euro 430.630,51.
A tal fine, eccepiva la illegittimità della impugnata cartella, in quanto:
- a) l’Agenzia, in deroga al principio generale in virtù del quale gli importi non definitivamente accertati e, quindi, ancora sub judice, vanno iscritti nei ruoli ordinari e riscossi in maniera frazionata (nel caso di specie, nella misura di un terzo), disponeva l’iscrizione per le intere somme accertate nei ruoli straordinari, ex art. 15-bis d.P.R. 602/1973, senza esternare alcuna motivazione in ordine al “fondato pericolo per la riscossione” (art. 11, comma 3, d.P.R. 602/1973);
- b) l’attivazione della procedura ex art. 15-bis d.P.R. 602/1973 avveniva in assenza di pericoli per la riscossione, essendosi essa ricorrente limitata ad impugnare gli atti di recupero senza mai porre in essere azioni o atti idonei ad arrecare pregiudizio alle ragioni erariali;
- c) avendo, con sentenza n. 1184-2024, la Sezione XI della Corte Tributaria di Primo Grado di Salerno annullato l’atto di recupero n. TF9CRM500323-2023, recante un importo pari ad euro 114.669,24, la cartella impugnata non avrebbe dovuto tener conto di tale obbligazione fiscale.
Instauratosi il contraddittorio, provvedeva a costituirsi in giudizio l’Agenzia delle Entrate, la quale, premesso che, in esecuzione della sentenza n. 1184-2024 resa dalla Sezione XI della Corte Tributaria di Primo Grado di Salerno, si era proceduto allo sgravio totale dell’importo recato dall’atto di recupero n. TF9CRM500323/2023 e, in esecuzione della sentenza n. 1326/11/2024 depositata il 21.3.2024 dalla predetta Corte, allo sgravio parziale degli atti di recupero n. TF9CRM500324/2023, n. TF9CRM500325/2023 e n. TF9CRM500326/2023, chiedeva, in primo luogo, dichiararsi la cessazione della materia del contendere limitatamente alle somme oggetto dei provvedimenti di sgravio. Deduceva, altresì, in ordine alle somme residue, la inconferenza del richiamo, operato nel ricorso, all’art. 15 d.P.R. 602/1973, riferendosi quest’ultimo alle somme dovute a seguito di accertamento e non, come nel caso in esame, ad atti riscossivi relativi all’indebito utilizzo di crediti non spettanti.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato
Appare evidente che l’Agenzia, avendo disposto, in deroga al principio generale in virtù del quale gli importi non definitivamente accertati e, quindi, ancora sub judice, vanno iscritti nei ruoli ordinari e riscossi in maniera frazionata (nel caso di specie, nella misura di un terzo stante la pendenza dei giudizi promossi dalla Ricorrente_1 avverso gli atti di recupero del credito d’imposta denominato ricerca e sviluppo nn. TF9CRM500323-2023, TF9CRM500324-2023, TF9CRM500326, TF9CRM500325-2023), l’iscrizione per le intere somme accertate nei ruoli straordinari, ex art. 15-bis d.P.R. 602/1973, avrebbe dovuto esternare nella cartella impugnata una motivazione rafforzata in ordine al “fondato pericolo per la riscossione” (art. 11, comma 3, d.P.R. 602/1973). Ebbene, ritiene la Corte che tale onere non sia stato assolto. Da qui la nullità della cartella impugnata, la quale, tra l’altro, risulta già notevolmente falcidiata dagli atti di autotutela posti in essere dalla stessa Agenzia a seguito della emissione delle sentenze n. 1184-2024 di annullamento dell’atto di recupero n. TF9CRM500323/2023 e n. 1326/11/2024 di parziale annullamento degli atti di recupero n. TF9CRM500324/2023, n. TF9CRM500325/2023 e n. TF9CRM500326/2023.
CAGLIARI 2024.706 del 9.9.2024
€ 20.918,94
Ricorso Perso
Nuovi prodotti nel campo dei liquori e dei distillati
Giudizio intermedio: Deve essere applicata la normativa vigente all’epoca (2015 e 2019), viene poi però richiamato un parere del 2021 con dei riferimenti al Manuale di Frascati che comunque non è mai citato nella sentenza.
Il parere del Mise non è obbligatorio.
La commissione è entrata nel merito tecnico dei progetto (Mirto, Gin e Vermout) e sono stati giudicati non innovativi in quanto già presenti in azienda.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Avverso l’atto di recupero la società ha proposto ricorso per le seguenti motivazioni.
Primo motivo:
Vizio di motivazione dell’Atto di recupero sulla negazione dell’attività di ricerca e sviluppo svolta dalla Società; violazione e/o falsa applicazione del Decreto Legge 23 dicembre 2013, n. 145; difetto di competenze da parte dell’Ufficio. Sostiene la società ricorrente che erroneamente l’Agenzia delle Entrate avrebbe disconosciuto l’attività di ricerca e sviluppo sulla base di generiche affermazioni che connotano una motivazione apodittica ed apparente, ben potendosi attagliare ad una qualsiasi fattispecie. In sostanza pur in presenza di un voluminoso dossier tecnico predisposto dalla società contenente la descrizione completa del progetto e corredato dalla (PERIZIA GIURATA DI UN TECNICO) perizia giurata rilasciata dall’Ing. Nominativo_1, del 29.9.2016 attestante le spese di R&S per il progetto (IL PROGETTO) “Attività di analisi, studio e ricerca finalizzata allo sviluppo di nuovi prodotti nel campo dei liquori e dei distillati” e della relazione del revisore contabile sugli oneri del progetto, l’ufficio avrebbe ritenuto che il progetto cui si riferiscono le spese di ricerca e sviluppo contabilizzate dalla società non avessero i requisiti richiesti per usufruire del credito d’imposta di cui al D.L. 145/2013, in quanto le attività descritte sarebbero basate su tecnologie e conoscenze già disponibili anche nel settore di riferimento; seppur finalizzate al rinnovo dell’offerta commerciale, rappresenterebbero ordinarie attività di sviluppo di nuovi prodotti svolte reiteratamente dalle imprese al fine di mantenere o migliorare i propri livelli di eccellenza; mancherebbero infatti il requisito di novità e il requisito del rischio finanziario (dovuto all’insuccesso tecnico) che dovrebbero caratterizzare gli investimenti in ricerca e sviluppo per usufruire dei vantaggi fiscali previsti dalla normativa sopracitata.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è infondato e va rigettato.
La vicenda processuale che la Corte è chiamata a risolvere concerne la speciale normativa di agevolazione tributaria che riconosce un credito d'imposta alle imprese che svolgono attività di "ricerca e sviluppo" nel periodo d'imposta (2015). La complessa vicenda di legittimità e di merito che caratterizza la contesa in ordine all'’’an" dell'agevolazione e per le relative domande ed eccezioni sollevate, richiedono da parte del giudicante una analisi dei fatti e della normativa applicabile al caso di specie.
(VIENE RICHIAMENTO IL PRINCIPIO GENERALE DEL “TEMPUS REGIT ACTUM”) Secondo il principio generale del "tempus regit actum", che governa il processo tributario, sulla scorta degli insegnamenti della Corte Costituzionale, anche in relazione allo ius superveniens, le valutazioni della legittimità della richiesta di credito d'imposta formulata dal contribuente e quella dell'atto di accertamento (ergo recupero) emesso dall'Agenzia delle Entrate vanno ricondotte con riguardo alla situazione di fatto e di diritto esistente al momento delle loro adozioni; vedasi al riguardo ( Corte Costituzionale Sent. 49 del 2016; Sent.30 del 2016; Sent. 151del 2014, principio confermato dalla Corte di Cassazione in materia tributaria con giurisprudenza consolidata vedi ex multis Cass. Civ. sent. 3633 /2015; 1476/2015 27525/2014; 15016/2014; 24998/2013).
(DEVE ESSERE APPLICATA LA NORMATIVA VIGENTE ALL’EPOCA): Ne consegue, quindi, che il giudice è sempre chiamato ad applicare alla fattispecie scrutinanda la normativa pro-tempore vigente ed applicabile per il periodo di imposta oggetto di giudicato.
(DIVIETO DI APPLICAZIONA ANALOGICA DI GIUDICATI, DI NORME O PRASSI SIMILARI) In aggiunta a tale principio generale al caso di specie si applica altresì un ulteriore principio specifico per le agevolazioni tributarie rappresentato dal divieto di applicazione analogica di giudicati, di norme o prassi similari, principio ormai consolidato presso il giudice di legittimità; vedi al riguardo: (Cass sez. Trib. Ordinanza n° 14781 del 10.05.2022).
Orbene nel caso di specie l'agevolazione afferente il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, di cui è processo, riguarda il periodo di imposta 2015 (periodo di determinazione) nonché il periodo d'imposta 2016, periodo in cui è stato scomputato in detrazione il credito mediante l'utilizzo diretto con il modello F24.
Con riferimento al periodo di imposta (2015-2016) la normativa in vigore per il credito d'imposta R&S era regolamentata dall'articolo 3 del D.L. 145 del 23.12.2013 (G.U.300 del 23.12.2013, convertito nella legge n°9 del 21.02.2014 e successivamente modificato dall'Art. 1 della legge n°190 del 23.12.2014 con vigenza al 01.01.2015; norma rimasta in vigore fino al 31.12.2016. Il predetto art. 3 al comma 14 prevedeva l'emanazione di una normativa regolamentare, per l'applicazione pratica del credito d'imposta, rimandando, quindi, ad uno specifico decreto attuativo che per quanto qui di interesse veniva emanato tempestivamente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze in data 27 maggio 2015 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale numero 174 del 29 luglio 2015 (attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo).
(DEVE ESSERE APPLICATA LA NORMATIVA IN VIGORE ALL’EPOCA 2015-2016, NESSUN RICHIAMO AL MANUALE DI FRASCATI)
La normativa applicabile alla agevolazione R& S per il periodo d'imposta (2015-2016) sarà pertanto la seguente:
Art. 3 del d.l. 145/2013 nel testo novellato dall'art.1 c. 35 L. 190/2014 che al comma 1 così dispone: "A tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica dal settore economico in cui operano nonché dai regimi contabili adottati che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019 è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25% (50% spese riferibili al personale altamente qualificato, spese relative a contratti di ricerca con specifici enti, organismi e imprese) delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedente a quello in corso al 31 dicembre 2015"; il successivo comma 4 dalle lettere da a) a d) elenca le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito in questione. Infine Il comma 5 del citato art. 3 prevede espressamente che “Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.”;
il D.M. 27.05.2015, per quanto riguarda l'aspetto applicativo della legge (art.3 d.l. n° 145/13) e alla stregua del comma 14 del predetto art. 3, richiedeva l'emanazione di uno specifico decreto ministeriale secondo cui "con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze di concerto con il ministro dello sviluppo economico sono adottate le disposizioni applicative necessarie nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute le cause di decadenza e revoca del beneficio le modalità di restituzione del credito d'imposta di cui l'impresa ha fruito indebitamente" (comma 14 cit.).
Pertanto sulla scorta del D.M. emanato dal ministero dell'Economia e delle Finanze in data 27.05.2015, in attuazione del regolamento per la fruizione del credito d'imposta per attività di R&S, l'articolo 2 del citato decreto circoscrive il perimetro delle attività ammissibili a fruire del beneficio del credito d'imposta R&S; la lettera B dell'art. 2 del D.M. precisa che sono ammissibili le attività di: "ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c". Dal tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti ratione-temporis nonché dalle disposizioni contenute nel decreto ministeriale citato, appare evidente come anche l'attività di R&S rivolta ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti" rientri fra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio della speciale norma tributaria.
I costi che danno diritto al credito d’imposta sono quelli riferibili al personale altamente qualificato in possesso di titoli particolari (con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali), quote di ammortamento delle spese di acquisizione e utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, spese relative a contratti di ricerca con specifici enti, organismi e imprese, spese riferibili a competenze tecniche e privative industriali di tipo peculiare (in tali spese, secondo quanto specificato dalla Circ. AE n. 5/E del 16/03/2016, possono essere compresi anche i costi per personale non altamente qualificato, purché impiegato in attività eleggibili).
Tanto premesso, quindi, occorre quindi, gradatamente individuare e definire nello specifico e, secondo il giudizio di questa Corte, analizzando, l'attività in concreto posta in essere dall'impresa che richiede l'agevolazione, al fine di comprendere se l'attività posta in essere ed i risultati raggiunti contengano tutti gli elementi legali per essere legittimamente identificata in una attività di "ricerca e sviluppo" agevolabile anche quando sia rivolta al miglioramento di prodotti o processi già esistenti in azienda e se i costi sostenuti per il perseguimento dell’ attività’ di ricerca e sviluppo siano conferenti a quelli previsti dalla norma e in particolare nell’anno di sostenimento (2015) superiori alla media di quelli sostenuti nel triennio precedente.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO) Delineato il perimetro legislativo che la Corte intende considerare, per questa sentenza in relazione al periodo di cui è processo (2015-2016), si precisa, inoltre ancora preliminarmente, che proprio in virtù di quanto disposto dall'articolo 8 comma 1 del D.M. 27.05.2015 in materia di controlli che: "per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto l'Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto".
E' evidente come il legislatore abbia devoluto all'Agenzia delle Entrate il diritto di svolgere i controlli sulla spettanza dell'agevolazione.
In tal senso il decreto ministeriale del 27.05.2015 articolo 8 comma 2 dispone che: “qualora nell'ambito di attività di verifica e di controllo effettuate dall'agenzia delle entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all' ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti la predetta agenzia può richiedere al ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere." Dal tenore letterale del decreto appare in tutta evidenza come la normativa in vigore non imponesse l'obbligo all'Agenzia delle Entrate di interpellare altri soggetti (MISE) per ciò che concerne il riconoscimento dell'agevolazione trattandosi ai fini dell'accertamento di una facoltà e non di un obbligo.
Inoltre, per ciò che riguarda la piena autonomia accertativa dell'Agenzia delle Entrate in ordine all'accertamento e ai controlli il comma 1 del predetto articolo 8 del d.m. 27.05.2015 dispone che:" Per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto l'agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto." E' evidente, quindi, come l'attività di controllo rappresenti, per riserva di legge, una esclusiva attività di accertamento spettante di diritto all'Agenzia delle Entrate che può sviluppare in piena autonomia o se lo ritiene necessario, avvalendosi anche di altre strutture della pubblica amministrazione utili e competenti per la motivazione dell'atto di accertamento; ovviamente trattasi di facoltà (come detto) e non di obbligo e nell'ambito della piena autonomia della formazione dell'atto impositivo l'Agenzia delle Entrate ha, nel caso di specie, correttamente operato senza alcun abuso di potere.
Per questa ragione la domanda relativa della ricorrente non può trovare accoglimento.
(LA COMMISSIONE ENTRA NEL MERITO TECNICO DEI SINGOLI PROGETTI)
Orbene, in ordine al merito della contesa questa Corte, preso atto documentazione prodotta (dossier tecnico) dalla società nel caso specifico le prove anche indiziarie versate in atti dalla società ricorrente e raccolte dalla Corte non superano le diverse conclusioni in tema di attività di R&S svolta dalla Ricorrente_1 per gli anni 2015-2016; viceversa l'Agenzia delle Entrate ha fornito prova idonea a confutare la documentazione prodotta dalla ricorrente e smentire la stessa.
Difatti l’Ufficio per ciascuno dei prodotti di cui al progetto di R&S (Vermouth, Gin e Mirto) rinviene (in parte in seno allo stesso dossier tecnico) l’assenza degli elementi che caratterizzano la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo secondo i criteri di classificazione e qualificazione sopra indicati, cioè: “le attività che nell’ambito di un determinato progetto finalizzato all’introduzione di un nuovo prodotto (bene o servizio) o di un nuovo processo (di produzione di un prodotto) o finalizzato ad apportare significativi miglioramenti a prodotti esistenti. Per contro, devono ritenersi escluse le attività che, pur dando luogo a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa, derivino essenzialmente dall’effettuazione di investimenti volti all’introduzione da parte della stessa di tecnologie e conoscenze già note e diffuse nell’ambito del settore di appartenenza”.
(IL PRODOTTO MIRTO E’ STATO SEMPRE PRESENTE IN AZIENDA, QUINDI I MIGLIORAMENTI NON SONO STATI SIGNIFICATIVI) Per il prodotto “Mirto”, trattasi di prodotto da sempre presente nella offerta della ricorrente e la produzione di una versione rafforzata (“ultra carico di bacche”) non può costituire di per sé carattere innovativo o migliorativo e così ai sensi del citato comma 5 dell’art. 3 del D.L. 145/13 “Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”. In tal senso appare più che pertinente e di conferma la risposta a interpello n. 188/2021 (proposta dalla resistente Agenzia delle Entrate), nella quale la Direzione Generale del MI.S.E. specifica che non costituiscono attività agevolabili quelle “attinenti alla formulazione (o riformulazione) di nuove ricette di prodotti alimentari il cui unico ‘effetto tecnico’ riguardi, in senso ampio, il ‘gusto’ o l’aspetto ‘estetico’ del prodotto, attraverso l’ottenimento, in particolare, di un sapore o di una forma diversi per venire incontro ai gusti ed alle esigenze dei clienti o dei consumatori finali”.
(ANCHE I PRODOTTI GIN E VERMOUT SONO SEMPRE STATI PRESENTI IN AZIENZA) Anche i prodotti Gin e Vermouth, in buona sostanza, come riportato dall’Ufficio rappresentano il rilancio commerciale di prodotti già nella tradizione dell’azienda, tanto il Gin quanto il Vermouth infatti venivano da produzioni storiche della Ricorrente_1.
Il Gin che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, era già stato commercializzato da parte della società Ricorrente_1 nel 2013, come documentato proprio dalla scheda tecnica (prodotta in atti di causa dall’Ufficio) dalla quale si desume che la Ricorrente_1, a proposito del Gin da ginepro sardo denominato “Società_1” dichiarava che “La ‘commercializzazione’ del Società_1 è durata sino ai primi degli anni sessanta, poi fu abbandonata in quanto era molto più semplice e pratico distillare il vino o le vinacce, oltre al fatto che erano più ricercati. Nel 2013 Difensore_1 [si tratta dell’amministratore della società, sig. Difensore_1, n.d. a.] ha ritenuto corretto denominare il distillato dei galbuli delle piante del ginepro, prodotto di altissima qualità considerato uno dei migliori 10 Gin italiani, Società_1 in onore della antica tradizione”. In particolate poi, per il Vermouth la cui base rinviene da una antica ricetta della vernaccia, prodotto tipico della ricorrente e la stessa etichetta del Vermouth evidenzia l’anno 1986 a testimonianza della non novità del prodotto (come da allegato in atti di causa della resistente).
(VIENE COMUNQUE RICHIAMATO UN INTERPELLO DEL 2021 DOVE COMUNQUE SONO PREVISTE DELLE CONDIZIONI DEL MANUALE DI FRASCATI) Anche in questi casi, ad ogni buon conto, sovviene la già citata risposta a interpello n. 188/2021 riferita al settore dell’industria alimentare, la indicata Direzione Generale del MI.S.E. che ha rilevato “devono in via di principio ritenersi escluse dall’ambito di applicazione del credito d’imposta le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti, o le modifiche ai prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell’arte e nella prassi del settore”.
Intanto, come rilevato dall’Ufficio nel processo verbale di constatazione e nelle motivazioni dell’atto impugnato, la società ricorrente non ha fornito alcuna informazione circa l’attività’ di ricerca e sviluppo nel bilancio 2015 né in quelli del triennio 2012-2014 (compreso note integrative e relazioni sulla gestione) né ha smentito detta assenza in questa sede.
NAPOLI 2024.12804 del 10.9.2024
€ 78.000,00
Giudizio intermedio
Il credito è non spettante (vinto)
Il parere del Mise non è obbligatorio (perso)
MOTIVI DELLA DECISIONE
Valutate tutte le emergenze processuali, questa Corte ritiene che il ricorso meriti parziale accoglimento.
Gran parte delle prospettazioni difensive sono state efficacemente confutate da parte resistente
(CONTRADDITTORIO PREVENTIVO, PERSO) - Tanto con riferimento alla pretesa violazione dell’art.10 bis commi 6 ed 8 della legge n. 212/2000 in materia di contraddittorio preventivo atteso che, nella fattispecie in esame, occorreva solo verificare la corretta applicazione della normativa agevolativa in materia di credito d’imposta afferente l’attività di ricerca e sviluppo, per cui risultava sufficiente l’invio, come in effetti avvenuto, dell’invito a produrre all’Ufficio la documentazione giustificativa del beneficio richiesto.
(ABUSO DI DIRITTO, PERSO) Analogamente va disattesa la prospettazione intesa a configurare un “abuso del diritto”, in quanto configurabile unicamente laddove non si possano invocare, ai fini dell’accertamento, violazioni di specifiche disposizioni tributarie, mentre nel caso in esame la contestazione ha per oggetto l’irregolare applicazione della disciplina di cui all’art. 3 del d.l. n. 145/2013.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO) Circa la dedotta omissione della richiesta di parere del MISE, nonché circa il paventato vizio di eccesso di potere, con violazione dell’art.7.5bis del D.Lgs.vo n. 546/1992 da parte dell’Agenzia, soccorre il dato normativo laddove l’art.8 del D.M. 27.5.2015 espressamente prevede si che l’ente finanziario “ può” e non “ deve” richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere. Si prefigura di conseguenza una valutazione discrezionale e non obbligatoria da parte dell’Agenzia che, laddove si determini per non formulare alcuna richiesta, non vulnera il procedimento impositivo, rientrando detta decisione nell’ambito di una libera scelta dell’amministrazione, che investe solo parametri di opportunità ma non certo di obbligatorietà (cfr. Cass. sez. III, n. 32330/2022).
Va di contro ritenuta fondata la prospettazione difensiva inerente la mancata applicazione, da parte dell’Agenzia, della disciplina di cui all’art. 36 del DPR n. 600/1973.
Per la qualificazione di credito inesistente debbono sussistere i requisiti dell’assenza di presupposti qualificazione di costitutivi “e” della non riscontrabilità con controlli interni.
(IL CREDITO E' NON SPETTANTE) Soccorre in proposito la recente giurisprudenza di legittimità, laddove si precisa che“….. il credito è inesistente quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e tale inesistenza non sia riscontrabile con controlli cd. automatizzati. L'uso della congiunzione rivela la necessaria contitolarità dei due requisiti……. Il corollario è che, in assenza di uno dei due requisiti, il credito non può qualificarsi come inesistente: non importa che il credito sia carente di elementi costitutivi o sia non reale se tale inesistenza è agevolmente rilevabile, restando la vicenda, in tale ipotesi, soggetta al regime giuridico ordinario e meno afflittivo. In altri termini, il credito, pur inesistente in fatto, non è valutabile come tale e, dunque, esclusa la possibilità di un tertium genus tra esistente e inesistente, deve essere ricondotto, sul piano formale, ai crediti esistenti, sicché la sua indebita compensazione rileva come quella di credito non spettante….” (cfr. Cass. Sez. Un. nr. 34419/2023, punto 17).
L’Agenzia, in ordine all’art. 13.5 del D. lgs.vo n. 471/1997, ha ritenuto come inesistenti i crediti R&S, dopo aver riconosciuto la loro indicazione nelle dichiarazioni integrative presentate dalla società ricorrente, senza operare alcuna verifica formale con avviso di irregolarità secondo quanto previsto dall’art. 36ter.2 del DPR n. 600/1973, ovvero mediante un accertamento ordinario ex art. 42 Dpr 600/73, in cui avrebbe potuto contestare la non spettanza dei crediti R&S, applicando le sanzioni nella misura del 30% ex art. 13.4 D.Lgs. vo 471/1997.
Trattasi peraltro di valutazione coerente con precedente decisione di questa Corte (cfr. CTP Napoli n. 7236/18/2022), laddove viene censurato “ l'improprio utilizzo del "mezzo" con cui l'Ufficio ha inteso "contestare" presunte violazioni commesse nel determinare l'entità/misura dell'agevolazione fruita, …………: l'Ufficio non avrebbe potuto emanare direttamente l'atto di recupero (riscossione), ma procedere, ex lege, ad un ordinario accertamento, nel merito, dei presupposti delle agevolazioni fruite nelle diverse annualità contestate……”
In particolare eccepisce la violazione del contraddittorio preventivo; la qualificazione dei crediti come “esistenti”, che avrebbero legittimato il ricorso alla disciplina di cui agli artt. 36 e 42 del DPR n. 600/1973 (con sanzioni ridotte); Per le summenzionate considerazioni il ricorso va quindi parzialmente accolto, compensandosi integralmente tra le parti le spese di giudizio.
ORISTANO 2024.115 del 10.9.2024
€ 300.000,00
Settore alimentare
La ricerca riguarda nuove ricette e il miglioramento della linea di produzione
Il Manuale di Frascati non di applica
Violando lo Statuto dei Diritti del Contribuente che, all’art.10 c.1 prevede che “I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”
La sentenza è scritta molto bene, essenziale ma incisiva; si fa correttamente riferimento alle sole fonti del diritto.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con l’atto impositivo l’Ufficio ha ritenuto che le attività compiute dalla ricorrente, (IL PROGETTO DI RICERCA) “pur inerendo a nuovi prodotti (nuove ricette) e nuovi processi per l’impresa (miglioramento della linea di produzione) non possano nel loro complesso considerarsi attività di ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta”. Secondo L’Ufficio, infatti, le attività che beneficiano del credito “sono quelle relative ai progetti intrapresi per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti e processi già esistenti”, ciò anche in conformità alla risposta che l’Agenzia ha fornito all’interpello del 17/3/2021 n.188.
La tesi dell’Ufficio non è condivisibile.
L’agevolazione prevista dall’art 3, comma 4 del D.L. 145/2013, nel testo vigente all’epoca dei fatti, prevedeva che “Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
- lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
- acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purchè non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
- produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali”.
Il comma 5 poi prevedeva in particolare che “Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Identica previsione è contenuta nelle disposizioni della legislazione secondaria, ai commi 1 e 2 dell’art.2 del D.M. MEF del 27/5/15, confermata dalla Circolare Ag. Entrate n.5/E del 16/3/2016.
Ebbene, in nessuna previsione normativa primaria (art.3 D.L. 145/2013) o secondaria (D.M. MEF del 27/5/2015) si richiede ai fini del godimento del beneficio “il superamento di ostacoli scientifico-tecnologici non risolvibili con le conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore”.
La tesi dell’Ufficio introduce sostanzialmente un requisito molto più restrittivo che caratterizza le attività di ricerca per un quid pluris, dato dalla spiccata innovatività e creatività dell’attività di ricerca, tale da imprimere un passo in avanti al settore merceologico di riferimento. Ma tale caratteristica è del tutto assente nella normativa primaria ed è stata desunta dall’amministrazione sulla base di fonti esterne (quali la Comunicazione della Commissione Europea del 27.1.2014) avente natura di atto amministrativo-interpretativo della disciplina degli Aiuti di Stato.
In realtà, la disciplina legislativa del credito d’imposta nella sua interpretazione letterale prevede al contrario che siano ammissibili le attività di ricerca che presuppongono un “utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale” (comma 4 lett. c, art. 3 D.L. 145/2013; comma 1 lett. c, art.2 D.M. MEF del 27/5/15), escludendo dunque la necessità di una ricerca orientata al superamento delle conoscenze attuali, come peraltro già chiarito proprio l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.5/E del 16/3/2016 (sono classificabili nello “sviluppo sperimentale” le attività di: acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati”).
(VIOLAZIONE DELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE) Si deve poi osservare che la tesi sostenuta dall’Ufficio, avente chiaramente un carattere innovativo rispetto al testo normativo, risale ad un periodo successivo all’utilizzo dei crediti. In tal modo, si è introdotto retroattivamente un requisito violando lo Statuto dei Diritti del Contribuente che, all’art.10 c.1 prevede che “I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.
Pertanto, il ricorso deve essere accolto in quanto l’Ufficio ha escluso i crediti ritenendo inammissibile il beneficio sulla base di un requisito non previsto dalla legge che lo ha previsto. In realtà, l’Ufficio avrebbe potuto escludere il beneficio solo allegando e provando che le attività compiute dalla ricorrente fossero “modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni”, poiché solo queste restavano escluse dal godimento dell’agevolazione.
Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate in dispositivo secondo parametri vigenti, esclusa fase istruttoria non tenutasi
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso e per l’effetto annulla l’atto impugnato, condannando l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali che si liquidano in € 11.619,00 in favore del procuratore dott. Nominativo_2 dichiaratosi antistatario. Oristano, 27.6.2024
GENOVA 2024.796 del 13/9/2024
Importo € 40.000,00 – Videogames
Ricorso vinto
Deve essere richiesto il parere al Mise
(ATTIVITA’ SVOLTA) Dall’esame della documentazione prodotta dalla Società era emerso che i crediti in argomento sarebbero maturati con riferimento alle spese relative al personale dipendente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla creazione di 3 prototipi di videogames e, precisamente dei prototipi denominati “Space Exploration Survival”, “The Lesser Evil” e “Arde”.
A seguito di varie occasioni di contraddittorio l’Ufficio, con verbale del 7.09.2022, riteneva agevolabili esclusivamente i progetti denominati “The Lesser Evil” e “Arde” ed escludeva dall’agevolazione, invece, il progetto “Space Exploration Survival” poiché, a parere dell’Ufficio lo stesso non rispettava i requisiti previsti dalla normativa.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La Corte premette, in punto di decisione:
- che il novellato art. 132 c.1 n. 4 c.p.c., consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione, e che -per consolidata giurisprudenza della Cassazione- nel motivare la sentenza, secondo i dettami dell'art. 118 disp. att. c.p.c., non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata;
- che detti principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1 c.2 D.Lgs. 546/92;
- che le questioni non trattate, non possono considerarsi omesse, ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice, di cui ne ha il pieno convincimento per la decisione.
Tanto premesso il Collegio, letti gli atti e valutate le prove documentali prodotte in giudizio dalle rispettive Parti processuali, osserva.
Dagli atti di causa risulta che la Ricorrente - dopo la notifica del questionario n. Q00034/2020 emesso ai sensi dell’art. 32 d.P.R. 600/1973 e recante l’invito a fornire documentazione contabile e fiscale relativa all’anno d’imposta 2017,- ottemperando alla richiesta formulata dall’Ufficio, produceva sia documentazione contabile e fiscale, che copiosa documentazione tecnica, video e files comprovanti il contenuto dell’attività di ricerca e sviluppo svolta nell’anno 2017, che le avevano consentito di maturare il diritto al riconoscimento dello specifico credito d’imposta successivamente fruito; il tutto era accompagnato dalla presentazione della Società di una memoria illustrativa dell’attività R&S svolta nello specifico settore della produzione di videogame per consentire all'Ufficio di poterla esaminare e valutare. A seguito di un primo contraddittorio tenutosi in data 07.10.2021, con proprio verbale n. 192347/2021, e di un ulteriore contraddittorio la società produceva ancora una memoria volta a sviluppare meglio alcuni aspetti dell’attività di R&S compiuta dalla società che avrebbe dovuto rendere più comprensibili ai Funzionari (non specificatamente addetti a questo settore di produzione quindi privi di specifiche competenze tecniche) alcuni aspetti prettamente tecnici rendendo più fruibili i contenuti di dette relazioni dei singoli progetti con un linguaggio più fruibile al personale non esperto.
L'Ufficio, preso atto della situazione, notificava a mezzo PEC l’atto di recupero TL3CRB300120 2023, che disconosceva all’attività di ricerca e sviluppo svolta nel 2017, relativamente al solo progetto Space Exploration/TerraMars, il requisito di novità e creatività che – unitamente a quelli di sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità nonché incertezza – dovrebbero possedere tutte le attività agevolabili ai sensi del DL 145/2021 e del DM 27.05.2015.
La Società ricorrente opponeva con una serie di eccezioni, riportate in narrativa, che l'Ufficio ha puntualmente evidenziato e confutato con motivazione che questa Corte ritiene in parte di condividere.
(L’AGENZIA DELLE ENTRATE NON HA LE COMPETENZE TECNICHE ) Nondimeno, ciò che non convince questa Corte è la competenza tecnica dei Funzionari dell'Ufficio nel valutare nel merito se l'attività di ricerca e sviluppo sia da considerarsi “innovativa” in grado di possedere i requisiti di novità, di creatività e di rischio di insuccesso; meritevole di ottenere risultati oggettivi soddisfacenti per il progresso generale che la ricerca rappresenta.
In altre parole, per questa Corte, la ricerca tecnica -con finalità innovativa- effettuata dalla Società, è frutto di professionisti specializzati (tecnici, periti, ricercatori, ecc.) nel settore dell'innovazione di quella specifica materia di ricerca; mentre per i Funzionari dell'A.F. la Parte resistente non ha provato che essi posseggono le specifiche competenze tecniche per confutare i risultati tecnici prodotti dalla ricerca ottenuta dalla Società.
(DEVE ESSERE RICHIESTO IL PARERE LA MISE)
Sul punto, l'Ufficio si oppone sostenendo che la propria competenza tecnica deriva da circolari del Ministero, (Ris. 31/E/2020- Cir. n. 5/2016), ma non prova che il Personale designato sia competente per quella specifica innovazione, al punto tale da superare la competenza tecnico-professionale degli stessi ricercatori.
Invece, proprio in considerazione dell’elevato tasso di tecnicismo, che caratterizza le valutazioni in ordine alla ammissibilità del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, l’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa, nel contesto della Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 in più parti richiama l’attenzione degli uffici periferici sull’opportunità di acquisire tale pare allorché il progetto da valutare presenti un elevato grado di complessità A pagina 13 è dato leggere:
“eventuali ulteriori indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate, comportano accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico”.
A pagina 69, nel paragrafo dedicato all’attività di controllo, la circolare rammenta che, nel caso in cui si rendano necessarie “valutazioni di carattere tecnico” in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il comma 2 dell’articolo 8 del decreto attuativo attribuisce all’Agenzia delle entrate la facoltà di richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.
Sotto tale profilo non pare decisivo, al fine della reiezione del motivo del ricorso, il rilievo per cui il parere dell’allora Ministero dello Sviluppo Economico sarebbe stato previsto dalla normativa di attuazione come “facoltativo” senza che, dunque, dalla sua omissione potessero discendere automaticamente effetti invalidanti sul conseguente atto di recupero.
In altre parole, nel caso di specie, dovendo valutare un'attività tecnica innovativa, l'Ufficio deve nominare del personale tecnico specializzato per valutare la presunta innovazione; per cui appare inidoneo che la valutazione debba essere fatta dallo stesso personale che solitamente svolge il controllo fiscale delle dichiarazioni dei contribuenti.
Molto opportuno sarebbe stato se la stessa Agenzia delle Entrate avesse richiesto al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere tecnico sull'accertamento in esame (come previsto dalla stessa Circolare citata), nel qual caso vi sarebbe stata la prova tecnica “qualificata” fornita dal Ministero competente, a sostegno dell'accertamento dell'Ufficio resistente che non rinviene -nell'attività di ricerca e sviluppo della Società- né il requisito della novità, né il requisito del rischio di insuccesso tecnico, gli elementi necessari per qualificare l’attività tecnica accertata, idonea per beneficiare del contributo per l'innovazione.
A tal riguardo, va evidenziata la giurisprudenza di merito che si è già espressa in modo univoco (cfr. CTP Napoli, Sent. n. 4988 del 2/5/2022, CTP Vicenza, Sent. n. 14 del 11/1/2022; CTP Ancona, Sent. n. 392 dell’11/8/2021; CTP Chieti, Sent. n. 454/2022) affermando che “ogniqualvolta la natura tecnica degli accertamenti debba prevalere, la mera facoltà prevista dal comma 2 dell’art. 8, del DM 27.05.2015, attuativo del DL 145/2013 esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere esercitata dalla Pubblica Amministrazione se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico (MiSE) o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulenti super partes”.
(LA DITTA HA DEPOSITATO ANCHE UN PARERE TECNICO) Pertanto, si ritiene che, specie in presenza di progetti complessi, come quelli del caso di specie, l’omessa acquisizione del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo dia luogo, ove la decisione dell’ufficio non risulti neppure supportata da pareri o asseverazioni di altri organismi o professionisti qualificati, ad un vizio di istruttoria come tale implicante l’invalidità dell’atto non essendovi evidenze probatorie sufficienti, ai sensi dell’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992, soprattutto a fronte delle relazioni tecnico-esplicative prodotte dalla Società in risposta all'invito dell'Ufficio, al pari del parere tecnico dell’ing. Nom_1 depositato agli atti dalla contribuente (attestante, per contro, il possesso dei requisiti), per poter fondatamente ritenere che la ricorrente sia incorsa nelle violazioni contestatele nell’atto di recupero.
In conclusione, questa Corte ritiene fondato il ricorso per quanto concerne l'eccepita incompetenza tecnica dell'Ufficio accertatore, pertanto, le considerazioni che precedono sono assorbenti e rendono irrilevante ogni altra eccezione, perciò allo stato dei fatti, il Collegio ritiene di poter aderire alle ragioni addotte dalla parte ricorrente, quindi accoglie il ricorso e annulla l’atto impugnato; l’esito del giudizio comporta la condanna dell’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite, liquidate in € 1.500,00 il tutto come risulta dal seguente dispositivo.
AOSTA 2024.43 del 13/9/2024
€ 116.000,00
Vinto
Il credito è non spettante
Il parere del Mise deve essere richiesto
Non si applica il Manuale di Frascati
Si applica invece il Manuale di Oslo, il prodotto deve essere nuovo solo per l’azienda
(Il PROGETTO DI RICERCA) Nel ricorso si spiega che la ricorrente è una società leader nel settore della sicurezza e ha brevettato ad inizio anni ottanta il sistema Programma_1; che, nel corso delle annualità 2016, 2017, 2018 e 2019, la stessa ha sviluppato diversi progetti con attività classificabili come ricerca e sviluppo; che, per il periodo di imposta 2016, oggetto del presente ricorso, l’attività di ricerca e sviluppo si è focalizzata su due progetti: n. 1 Sistemi perimetrali, consistente nello studio e realizzazione di modifiche al firmware e software del sistema Programma_2 e di un sistema in fibra ottica; n. 2 Sistema di supervisione per l’ottimizzazione della performance delle registrazioni video e dello standard ONVIF (Open Network Video Interface Forum).
OSSERVAZIONI DELL’IMPRESA
(IL MANUALE DI FRASCAT: 1) NON E’ STATO ADOTTATO DA UNA AUTORITA’ PUBBLICA; NON E’ RICHIAMATO DA UNA COMUNICAZIONE DELLE COMMISSIONE EUROPEA DEL 2014) ) Illegittimità dell’atto di recupero per violazione e falsa applicazione dell’art. 3 del d.l. n. 145/2013: parte ricorrente ha sostenuto la sussistenza dei requisiti richiesti dal c.d. Manuale di Frascati (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità/riproducibilità), allegando, al riguardo, una memoria tecnica, evidenziando anche che l’Ufficio resistente non ha le capacità tecniche per valutare le caratteristiche dei progetti in questione, nonchè l’irretroattività dei parametri del Manuale di Frascati edizione 2015, in quanto tale Manuale non è stato adottato da un’autorità legalmente costituita e pubblica, bensì da un’organizzazione privata di esperti economisti (denominata Società_1), è stato scritto al precipuo fine di definire criteri per la raccolta di dati statistici e non per fissare prescrizioni a carico di chi intenda svolgere attività di ricerca e sviluppo, non è nemmeno richiamato dalla comunicazione della Commissione 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014; pertanto, secondo parte ricorrente, il perimetro normativo dell’agevolazione - ante modifiche dell’art. 1, commi 198 e ss. della l. n. 160/2019 - si individua esclusivamente: nell’art. 3 del d.l. n. 145/2013, e ss.mm.ii., nel relativo provvedimento di attuazione di cui al DM 27 maggio 2015 e nella Comunicazione della Commissione 2014/C 198/01.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La fattispecie in esame riguarda il riconoscimento di benefici fiscali in relazione ad investimenti in progetti di ricerca e sviluppo con riferimento ai quali si pongono alcune questioni interpretative già affrontate da varia giurisprudenza.
(Il CREDITO E’ NON SPETTANTE)
Il primo punto da vagliare attiene alla qualificazione del credito in esame come credito non spettante, piuttosto che come credito inesistente (come sostiene l’Ufficio).
Il Collegio richiama, a questo proposito, l’orientamento espresso dalla giurisprudenza (cfr. Cass. SS.UU. nn. 34419/2023 e 34452/2023; Cass. Sez. Trib. nn. 34443/2021, 34444/2021 e 34445/2021; CTP Aosta n. 46/2021) in relazione alla distinzione tra credito inesistente e credito non spettante.
Tale distinzione induce a ritenere che ci si trovi di fronte, nel caso in esame, ad un’ipotesi di credito non spettante, non essendo in contestazione una condotta fraudolenta o una fittizia rappresentazione dell’attività di ricerca e sviluppo condotta dalla ricorrente - ciò che connota invece il credito inesistente -, bensì l’assenza dei presupposti qualitativi come declinati dal Manuale di Frascati.
Tale conclusione assume rilevanza anche con riferimento al decorso del termine di decadenza per l’emissione dell’atto di recupero qui impugnato, in quanto quest’ultimo risulta emesso oltre i termini di decadenza, da individuarsi non nel termine lungo di otto anni previsto dal comma 16 dell’art. 27 del d.l. n. 185/2008 per le ipotesi di crediti inesistenti, ma in quello ordinario, ossia il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, previsto dall’art. 43, comma 3, del DPR n. 600/1973 per i casi di contestazione di credito non spettante.
(DEVE ESSERE RICHIESTO IL PARERE AL MISE)
Inoltre, con riferimento al motivo di ricorso individuato nella necessità del previo parere del MISE, il Collegio ritiene di aderire all’orientamento più recente della giurisprudenza di merito (cfr. CTP Aosta n. 46/2021, CTP Vicenza n. 365/2021, CTP Ancona n. 392/2021, CTP Napoli n. 4988/2022, CTP Vicenza n. 14/2022, CTP Roma n. 5918/2022, CTP La Spezia n. 225/2022, CGT Chieti n. 454/2022,, CGT Rimini n. 99/2023), secondo cui, al fine di valutare fattispecie complesse come quella in esame, che richiedono specifiche competenze tecniche di cui evidentemente l’Ufficio non è dotato, appare necessario che l’Agenzia delle Entrate acquisisca il previo parere del MISE, pena una carenza probatoria a sostegno del recupero effettuato.
(DEVE ESSERE APPLICATO IL MANUALE DI FRASCATI SI APPLICA IINVECE DI MANUALE DI OSLO)
Infine, deve essere richiamato, secondo il Collegio, l’orientamento giurisprudenziale da cui si desume l’inapplicabilità temporale al caso di specie - relativo al 2016 - del Manuale di Frascati evocato dall’Ufficio, e invece l’applicabilità del Manuale di Oslo, in base al quale si richiede, come requisito minimo, che il prodotto/processo sia nuovo/significativamente migliorato per l’azienda, e non necessariamente nuovo per l’intero settore di appartenenza (cfr. CTP Aosta n. 46/2021, n. 12/2022, CTR Aosta n. 22/2022, CTR Emilia-Romagna n. 307/2021, CGT di Palermo 1351/2023).
Conclusivamente, il Collegio ritiene che il ricorso debba essere accolto e che le spese di lite debbano essere compensate, in ragione delle difficoltà interpretative della normativa e del variegato panorama giurisprudenziale formatosi in relazione alle questioni affrontate nella decisione della fattispecie in esame.
LAZIO (2° grado) 2024.5657 del 17/9/2024
Importo € 54.000
Ricorso vinto
La mancata indicazione in Unico non è motivo di decadenza
MOTIVI DELLA DECISIONE
Ritiene la Corte che l’appello non sia meritevole di accoglimento.
Le argomentazioni del giudice di prime cure appaiono corrette ed in linea con i principi normativi e giurisprudenziali di riferimento.
Va osservato in fatto come la circostanza che la società contribuente abbia effettuato versamenti di denaro in attività di ricerca e sviluppo sia incontroversa, ciò che - del pari - rende incontrovertibile la circostanza che la stessa abbia con ciò maturato un credito d’imposta proporzionale e corrispondente alla somma versata.
(MANCATA INDICAZIONE NEL QUADRO RU) A fronte di tale incontroverso dato fattuale, l’appellante censura l’utilizzazione del credito in compensazione in quanto non indicato nel quadro RU del modello unico relativo alla dichiarazione dei redditi dell’annualità precedente.
Tanto pur a fronte della dichiarazione integrativa unico 2016, con la quale era per l’appunto spontaneamente integrata tale omissione ed erano pagate le sanzioni previste per la sanatoria degli errori formali.
La dichiarazione integrativa perveniva all’ente impositore prima della comunicazione di irregolarità inviata per il modello unico 2017.
(LE CAUSE DI DECADENZA DEVONO ESSERE TASSATIVE) Del tutto correttamente il giudice di prime cure, facendo ricorso al generale principio della tassatività delle cause di decadenza dal riconoscimento dei benefici fiscali, ha conseguentemente affermato come alcuna norma preveda quale causa di decadenza dal beneficio fiscale invocato dalla società contribuente la mancata compilazione del quadro RU, tanto più che tale omissione - non incidendo direttamente sulla determinazione dei tributi dovuti - ha natura meramente formale ed è punita con sanzioni pecuniarie, nella specie anche corrisposte.
(UN DECADENCA NON PREVISTA PER LEGGE VIOLA LO STATUTO DEL CONTRIBUENTE – LEGITTIMO AFFIDAMENTO) Una decadenza non prevista per legge sarebbe sproporzionata rispetto alla tutela dell’affidamento e della buona fede enunciati nello Statuto del contribuente.
(LE DENUNCE DI REDDITI SONO DICHIARAZIONI DI SCIENZA CHE SONO EMENDABIL) Le argomentazioni del giudice di prime cure appaiono peraltro corrette anche alla luce di una risalente giurisprudenza di legittimità, che ha espresso il principio secondo il quale - stante la natura di dichiarazioni di scienza delle denunce dei redditi, come tali modificabili ed emendabili in presenza di errori – “quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale a una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modello predisposto dall’erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione” (cfr. Cass. sez. VI, 13.1.2014, n. 454).
Ebbene, è indubbio che al momento dell’invio della comunicazione di irregolarità per il modello unico 2017 l’amministrazione fosse a conoscenza dell’errore commesso dalla società contribuente, che aveva spontaneamente emendato la dichiarazione precedente, corrispondendo anche la relativa sanzione.
Alla luce delle superiori argomentazioni, la sentenza impugnata si sottrae alle censure dell’appellante e deve essere conseguentemente confermata.
Appare equa la compensazione delle spese di lite anche della presente fase, essendo stato comunque il contenzioso generato da un errore della società contribuente.
GENOVA 2024.803 del 17/9/2024
€ 56.000,00 - settore (videogames e programmi digitali)
Ricorso vinto, interessanti alcune argomentazioni
Non viene fatto riferimento al Manuale di Frascati
Più convinte la documentazione tecnica prodotta dalla ditta
Viene notato un certo pre-giudizio da parte dell’agenzia delle entrate
MOTIVI DELLA DECISIONE
Ricorrente_1 srl impugnava nei confronti di Agenzia delle Entrate l’atto di recupero di crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo meglio indicato in epigrafe, relativo all’anno 2018, e concernente € 56.700 di credito d’imposta ed € 56.700 di sanzioni, e quindi, complessivamente di importo pari a € 113.400, oltre agli interessi maturati.
La ricorrente affermava che le attività di ricerca e sviluppo condotte, avevano generato nel 2017 costi per complessivi € 159.500; per altro verso, nel precedente periodo 2012-2014 la società aveva sostenuto, in media, costi di tale natura per € 53.000, con la conseguenza che si era verificato un incremento di spesa di € 106.500, sul quale aveva calcolato il proprio credito d’imposta R&S (ricerca e sviluppo) del 50%, pari ad € 53.250, arrotondato in € 53.000, al quale aveva aggiunto il costo della relativa certificazione, pari a € 3.700, per un totale di credito d’imposta indicato nella dichiarazione dei redditi di € 56.700,00. Tale credito, nel corso del 2018, era stato utilizzato in compensazione dei debiti per versamenti fiscali dovuti, come indicato nell’atto impugnato.
Andando di contrario avviso, l’Agenzia delle Entrate – pur non contestando l’effettività, l’inerenza, la natura e la congruità delle spese di ricerca e sviluppo sostenute nel 2017 – aveva ritenuto che in relazione alle suddette spese non spettasse il credito d’imposta, affermando il mancato concreto ricorrere dei seguenti requisiti, necessari a termini di legge, della a) novità e creatività dell’attività in questione, e del b) rischio finanziario e d’insuccesso tecnico, in particolare in quanto “non sarebbe individuabile alcun ostacolo scientifico o tecnologico, che dovrebbe invece caratterizzare tipicamente gli investimenti in ricerca e sviluppo”.
Su detti presupposti, la ricorrente sviluppava motivi di ricorso inerenti
- il difetto di motivazione;
- la mancanza di prova delle contestazioni formulate;
- l’errata applicazione della norma di riferimento;
- il difetto, in ogni caso, delle condizioni per l’applicazione delle sanzioni
L’Agenzia delle Entrate si costituiva contestando in fatto e in diritto il ricorso e, in particolare, nelle proprie controdeduzioni - al netto di amplissimo richiamo alla normativa di settore – giustificava il proprio atto di recupero affermando che nel caso in esame l’attività svolta dalla ricorrente rientrava (INNOVAZIONE DIGITALE) “nell’ordinaria modalità di sviluppo di un prodotto, tanto più di un prodotto digitale, con la conclusione che i progetti risultano “nuovi” solo per l’impresa”.
Considerato che
- (PRINCIPIO DELLA RAGIONE PIU’ LIQUIDA) va ricordato, in termini generali, che per il principio della ragione più liquida la domanda può essere convenientemente decisa sulla base della soluzione di questione assorbente e di più agevole e rapido scrutinio, pur se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente tutte le altre secondo l’ordine previsto dall’art. 276c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. (cfr. al riguardo Cass. SS. UU.n. 26242-3/2014);
- il dato normativo di fondamentale rilievo nel caso in esame è costituito dall’art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla l. 21 febbraio 2014, n. 9, che al comma 1, nel testo vigente nell’anno 2017, disponeva che “a tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 50 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”;
- i successivi commi della norma in questione pongono la definizione di “investimento in ricerca e sviluppo”, con estesa indicazione nel cui ambito risulta di preminente rilevanza la “parte” in cui si ammettono (quale presupposto del credito di imposta) attività di ricerca “che, utilizzando conoscenze e capacità esistenti, consente di produrre prodotti nuovi, modificati o migliorati”;
- la decisione nel merito del presente ricorso dipende dalla valutazione della effettiva riconducibilità dell’attività svolta dalla ricorrente – e non contestata dall’ufficio sotto il profilo della effettività, l’inerenza, natura e la congruità delle spese – alla nozione sopra delineata;
- (PRE-GIUDIZIO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE) si tratta, in tutta evidenza e senza il concreto venire in rilievo di questioni interpretative – che veicolerebbero a ben vedere solo un mascherato pre-giudizio – di una mera questione di fatto (sia pure afferente una “definizione giuridica”), che impone all’organo giudicante di valutare se, nel caso in esame, ricorra il necessario, e sopra delineato, carattere di novità dell’attività concretamente condotta dal contribuente;
- (LA DECISIONE E’ INCISA DA UN SUBSTRATO “VALORIALE”) si tratta di decisione che, in ogni caso, rimane incisa da un inevitabile substrato “valoriale”, e ciò a cagione dell’ineliminabile carattere valutativo e soggettivo che la norma impone, facendo riferimento a canoni come quello della novità, miglioramento, et similia;
- nell’operazione in questione, pertanto, questa Corte non può che ancorare la propria decisione ai profili di allegazione tecnica operati, su posizioni evidentemente contrapposte, dalle parti;
- (PIU’ CONVINCENTE LA DOCUMENTAZIONE PRESENTATA DALLA DITTA) ciò posto, ritiene questa Corte che la documentazione offerta da parte ricorrente sia maggiormente convincente e, dunque, condivisibile, in particolare dovendosi evidenziare il vuoto di argomentazione (tecnica o logica) di segno contrario a fronte dell’amplissimo supporto tecnico offerto in produzione dalla ricorrente a sostegno della tesi della novità oggettiva e della potenzialità di sviluppo e innovativa dell’attività di ricerca oggettivamente posta in essere, anche alla luce della peculiarità del settore (videogames e programmi digitali) di riferimento;
GENOVA 2024.804 del 17/9/2024
Importo € 56.000,00
Ricorso vinto
Doveva essere emesso un avviso di accertamento e non un atto di recupero
MOTIVI DELLA DECISIONE
Ricorrente_1 srl impugnava nei confronti di Agenzia delle Entrate l’atto di iscrizione a ruolo per “recupero credito di imposta” per l’anno 2018 di cui alla cartella di pagamento n. 048 2023 00225964 92 000, per € 124.705,41 di credito d’imposta, interessi e sanzioni, oltre ad € 5,88 di diritti di notifica.
Evidenziava la ricorrente di aver impugnato, con separato ricorso, l’atto di recupero credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo, che costituiva il presupposto logico della cartella di pagamento, e contestava, nel presente giudizio, la decisione di Agenzia delle Entrate di procedere a iscrizione a ruolo, relativa a conforme cartella di pagamento, “a titolo provvisorio e in pendenza di ricorso” della intera pretesa, e dunque della totalità del credito di imposta oggetto di recupero e della totalità delle sanzioni irrogate.
A fondamento dell’impugnazione, la società ricorrente evidenziava
- che l’atto di recupero credito operato dall’ufficio non aveva natura di atto della riscossione ma, essendo in concreto fondato su una valutazione di fatti e interpretazione di norme difforme da quella operata dal contribuente, aveva invece natura di avviso di accertamento, così che in applicazione del disposto di cui all’art.15co.1 del dpr n.602/73, l’iscrizione a ruolo era possibile solo nella misura di un terzo dell’ammontare della pretesa complessiva, con i relativi interessi;
- che, attesa la proposizione di ricorso tributario, non potevano essere riscosse – se non dopo la sentenza di primo grado – le sanzioni irrogate. Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio contestan do in fatto e in diritto il ricorso e concludendo per il rigetto dello stesso.
Considerato che
- la società ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 15 del d.p.r. n. 602 del 1973, dell’art. 68, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 19, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto – in tesi - l’Agenzia delle Entrate pur in pendenza di impugnazione avverso atto di recupero di credito d’imposta per Ricerca e Sviluppo, ha iscritto a ruolo a) il 100% della maggior imposta accertata, anziché un terzo della medesima, ex art. 15 del d.p.r. n. 602 del 1973 e dell’art. 68, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992; b) il 100% dei relativi interessi, anziché un terzo degli stessi; c) il 100% delle sanzioni, in violazione dell’art. 19 del d.lgs. n. 472 del 1997;
- la doglianza si fonda sul presupposto della natura sostanzialmente impositiva – assimilabile a quella di un avviso di accertamento – dell’atto che costituisce il presupposto della iscrizione, e cioè il menzionato atto di recupero oggetto di separato giudizio di impugnazione;
- la doglianza è fondata ove si ponga mente al fatto che “gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell'insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Stato, al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione” (Cass.n.23289/22), e ricordandosi che per atto di accertamento tributario deve intendersi “ogni atto o provvedimento dell'amministrazione finanziaria, che, a prescindere dalla sua denominazione, spieghi efficacia nei confronti del soggetto passivo del tributo, accertando o dichiarando il debito” (ibidem);
- da quanto sopra esposto consegue che la ratio sottesa alla disposizione di cui all’art.15 del D.P.R. n. 602 del 1973 (contemperamento delle contrapposte esigenze del Fisco, di celere riscossione dei tributi, e del contribuente, di non anticipare il pagamento di somme che all'esito del giudizio tributario potrebbero risultare non dovute) ricorre anche nel caso di atti di diniego o revoca di un credito di imposta, con necessaria interpretazione estensiva e applicazione del menzionato art.15 (cfr. Cass. 3838/2013);
- per altro verso, va sottolineato che ai sensi dell’art.19co.1 d.lgs n.472/97 le sanzioni irrogate, nel ricorrere di una impugnazione, non possono essere riscosse se non dopo la sentenza di primo grado e nei limiti di detta statuizione;
- merita pertanto, in conclusione, accoglimento il ricorso nei termini di cui al dispositivo;
- la ripartizione delle spese di lite è orientata dalla soccombenza, secondo la liquidazione operata in dispositivo;
p.q.m. la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Genova, pronunciando definitivamente, disattesa e respinta ogni diversa domanda, istanza ed eccezione, così provvede:
- annulla l’iscrizione a ruolo impugnata ordinandone lo sgravio per la parte eccedente l’importo pari ad un terzo della maggior imposta accertata e relativi interessi;
- condanna Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese di lite in favore di Ricorrente_1; spese liquidate in € 2.000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettario al 15%, Iva e Cpa nella misura e con le modalità di legge
ROMA 2024.11465 del 18/9/2024
Importo € 86.000,00 - Software
Perso
Il Manuale di Frascati deve essere applicato
Il parere del Mise non è obbligatorio
Viene richiamata la legge del 2006
Legittimità della retroattività delle leggi
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
(Il PROGETTO) Premesso che la ditta ricorrente dal 2017 aveva intrapreso un progetto di ricerca e sviluppo denominato Sistema e metodo di guida personalizzata alla scelta dell’ordinazione da un menù, deduceva, genericamente, a sostegno dell’atto introduttivo :
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso non è meritevole di accoglimento.
(PER L’IMPRESA IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO DA QUANDO E’ STATO TRADOTTO IN ITALIANO) Il ricorrente non entra nel merito del proprio progetto di ricerca per dimostrare la spettanza del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo precompetitivo ricorrendo le condizioni richieste dalla normativa di settore, ma solo sotto un profilo formale contesta la motivazione posta a base dell’atto di recupero facente riferimento esclusivamente ai requisiti richiamati dai manuali di Oslo e Frascati, e, quindi, sostanzialmente operando una loro applicazione retroattiva perché la traduzione in italiano del Manuale di Frascati 2015, autorizzata dall’OCSE, era giurata solo in data 7 dicembre 2021. Ne deduce che al momento delle attività poste in essere dalla società non esisteva una traduzione ufficiale in lingua italiana tale da consentire al contribuente una corretta identificazione della fonte integrativa normativa da porre alla base dell’accertamento fiscale.
Sul punto si osserva che con il credito d’imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo il legislatore si è posto l’obiettivo di sostenere la competitività delle imprese stimolando lo studio e la speculazione per soluzioni sempre più innovative e creative nell’ambito dei settori interessati.
Infatti, pur senza procedere molto a ritroso, l’art.3 dl. n.145/2013, rubricato Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, disponeva … l’istituzione di un credito di imposta a favore delle imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo … e considerava quali attività di ricerca e sviluppo :
- lavori sperimentali o teorici … aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
- ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
- acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. …;
- produzione collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. Il comma 4 precisava, poi, che … non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) E’ evidente, quindi, che già erano stati enucleati i concetti di alcuni tipi di attività : ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale, mutuati dai criteri definiti a livello internazionale per le rilevazioni statistiche in materia di spese in ricerca e sviluppo (cfr.paragrafo 1.3 punto 15 Comunicazione della Commissione Europea _2014/C 198/01_ del 27 giugno 2014 Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione), criteri analiticamente classificati nel cd. Manuale di Frascati, concernente "Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development", documento che stabiliva la metodologia per raccogliere e utilizzare dati sulla ricerca e sviluppo nei paesi membri dell’OCSE risalente, nella prima elaborazione, al 1963. Le definizioni date in questo Manuale erano state accettate internazionalmente e sono servite e servono, tuttora, come linguaggio comune nelle dissertazioni sulla scienza e tecnologia, divenendo, pertanto, uno standard riconosciuto negli studi di ricerca e sviluppo in tutto il mondo.
(VIENE RICHIAMATA LA LEGGE DEL 2006) Peraltro, in precedenza, anche la disciplina agevolativa (triennio 2007-2009) ex art.1 co.280-283 l.n.296/2006 individuava le attività ammissibili al credito d’imposta con riferimento ai criteri di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale; criteri, poi, recepiti nel decreto del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze n.76 del 28.3.2008, e nella circolare n.46/E del 13.6.2008 l’Agenzia delle Entrate precisava che proprio per … evitare possibili problematiche interpretative legate all'utilizzo di termini di significato non univoco per l'ordinamento nazionale e per l'ordinamento comunitario, l'articolo 2 del decreto ricerca (n. 76 del 2008) elenca analiticamente alle lettere a), b), e c) le tipologie di attività di ricerca e sviluppo ammissibili mutuando le "Definizioni" recate dal paragrafo 2.2. della disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione (2006/C 323/01) relative, rispettivamente alla "ricerca fondamentale"(lettera e), "ricerca industriale" (lettera f) e "sviluppo sperimentale" (lettera g).
Nella normativa comunitaria sopra richiamata era poi evidenziato che … La parte sovvenzionata del progetto di ricerca deve rientrare pienamente in una o più delle seguenti categorie di ricerca: ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo sperimentale. Per classificare le diverse attività, la Commissione si basa sulla sua prassi nonché sugli esempi e spiegazioni specifiche fornite nel manuale di Frascati.
(IL MANUALE DI FRASCATI E’ NOTO DA ALMENTO 15 ANNI) E’ di piena evidenza, quindi, come sottolineato dall’ufficio resistente, che sono almeno quindici anni che per il credito d’imposta per ricerca e sviluppo ci si deve riferire al cd. Manuale di Frascati, i cui criteri hanno assunto rilevanza quantomeno dal 2014 per stabilire se le attività che possono godere del credito rientrano in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo ivi definite (paragrafo 1.3, punto 15 Comunicazione della Commissione Europea -2014/C 198/01.
(LEGITTIMITA’ DELLE LEGGI ORDINARIE RETROATTIVE) Si aggiunge che, comunque, è stata affermata anche la legittimità delle leggi ordinarie (anche quelle tributarie) retroattive, a condizione che esse: «trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, così da non incidere arbitrariamente sulle posizioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti.» [cfr. Cass. Sez. 5, Ord. n. 5733/2018 _ parte motiva ]
(IL PARERE DEL MISE E’ OBBLIGATORIO) Parimenti non condivisibile la doglianza che sostiene la doverosità da parte dell’ufficio di acquisire il parere preventivo del MISE, atteso che il parere tecnico del MISE è previsto come meramente discrezionale e quindi è una facoltà di cui può avvalersi l’amministrazione finanziaria, ad esempio a fronte di problematiche di grande complessità, ma non un obbligo.
Le argomentazioni sopra esposte portano, altresì, a disattendere l’istanza di sospensione degli effetti esecutivi dell’atto.
La soccombenza radica le spese del giudizio.
TORINO 2024.1002 del 26/9/2024
Importo € 54.240,00
Ricorso vinto
Non può essere applicato retroattivamente un interpello dell’agenzia delle entrate
Il credito è non spettante
MOTIVO DELLA DECISIONE
Nel merito, l’Ufficio ha elaborato i costi del progetto, rideterminando l’agevolazione spettante per le spese sostenute per i progetti di Ricerca & Sviluppo, come segue: • Anno 2012: imputazione di costi per € 256.114,01 (indicati dalla Parte: zero); • Anno 2013: imputazione di costi per € 223.193,37 (indicati dalla Parte: € 171.419,99); • Anno 2014: imputazione di zero costi (indicati dalla Parte: € 171.419,99); • Anno 2015: imputazione di zero costi (indicati dalla parte: € 171.471,00).
La società ricorrente ha considerato i costi effettivamente sostenuti senza computarli in base ai criteri esposti
nella Cir. 5/2016 e Risp. a Interpello n. 86/2019, sulla base del principio della competenza temporale, a
prescindere dalla capitalizzazione e dalle relative quote di ammortamento.
(NON PUO’ ESSERE APPLICATO RETROATTIVAMENTE UN INTERPELLO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE)
Ad avviso di questa Corte, il rilievo elaborato dalla Direzione Regionale sulla base della diversa individuazione temporale dei costi, e in base all’inserimento delle quote di ammortamento dei beni acquistati in epoca precedente al triennio risulta corretto solo in base alla risposta all’interpello n. 86/2019 che è stata fornita dall’Agenzia delle Entrate in data 27/03/2019, data in cui non era conoscibile dalla ricorrente che ha correttamente operato in base alla normativa vigente ratione teporis.
(IL CREDITO E’ NON SPETTANTE)
In diritto, l’Ufficio con l’atto di recupero impugnato ha quantificato il credito inesistente ex art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997 e s.m.i., in euro 54.240,00. La norma di legge citata così recita: “Nel caso di utilizzo di un credito inesistente ai sensi dell'articolo 1, comma 1, lettera g-quater), numero 1), del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si applica la sanzione pari al settanta per cento del credito utilizzato in compensazione”
La differenza tra crediti d’imposta inesistenti e non spettanti rileva non solo ai fini sanzionatori, ma anche per individuare i tempi entro cui l’Amministrazione finanziaria possa esercitare le azioni di recupero. Ricalcando quanto previsto per le sanzioni amministrative, anche in sede penale si è radicato l’orientamento secondo cui il credito “inesistente” sia riconducibile ad una situazione in cui sia assente il presupposto costitutivo, mentre quello non spettante sarebbe quello in cui il credito utilizzato sia corrispondente dalla realtà fenomenica e giuridica, ma utilizzato in maniera non aderente al dettato normativo. Il discrimine tra le due situazioni deve essere valutato in base alla gravità della violazione che, nel caso di specie appare riconducibile alla situazione collegata ad un utilizzo del credito di imposta effettivamente spettante, ma determinato in maniera non corretta secondo le imputazioni temporali e in base alla già citata risposta ad interpello.
Da quanto espresso il ricorso deve essere accolto in quanto l’atto di recupero impugnato, notificato dalla Direzione Regionale del Piemonte, risulta essere emesso in violazione dell’art. 38 bis del D.P.R. 600/73, oltre il quinquennio dalla data di utilizzo dello stesso. Anche la Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sentenze n. 34419 e n. 34452, depositate l’11 dicembre 2023) ha affermato che il termine di otto anni entro il quale devono essere emessi gli atti di recupero dei crediti di imposta utilizzati in compensazione può essere applicato soltanto per i crediti di imposta “inesistenti”. In questo ambito è recentemente intervenuto il legislatore delegato, coordinando la durata dei termini di controllo dei crediti di imposta utilizzati in compensazione e prevedendone (nell’art. 38-bis del D.P.R. 600 del 1973) un termine differenziato, ma con unico termine iniziale coincidente con la data di utilizzo del credito di imposta.
Sussistono validi motivi per la compensazione delle spese.
CAMPOBASSO 2024.982 del 24/9/2024
Euro 47.000,
Vinto
Il manuale di Frascati non deve essere applicato
Il parere del Mise deve essere richiesto
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
(I PROGETTI DI RICERCA – CONTESTAZIONE DELL’UFFICIO) Ribadisce che dalla documentazione fornita dalla società è emerso che quest’ultima non ha compiuto attività di ricerca e sviluppo nei termini disciplinati dalla normativa di settore, con la conseguente inesistenza del credito d’imposta maturato e indebitamente utilizzato in compensazione proprio perché inesistente. Ribadisce la legittimità dell’atto impugnato perché l’Ufficio ha esaminato e valutato l’attività svolta dalla ricorrente sulla base dei criteri legislativamente stabiliti all’art. 3, commi 4 e 5, del Decreto-legge n. 145/2015 e dall’art. 2 del decreto attuativo uniche fonti normative applicate nella fattispecie, cui il Manuale di Frascati costituisce supporto tecnico. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, quindi, il richiamo ai criteri interpretativi contenuti nel Manuale di Frascati, ai fini della eventuale classificazione dell’attività svolta dalla ricorrente come di R&S, è assolutamente legittimo, in quanto i criteri contenuti nello stesso, riconosciuti a livello internazionale, rappresentano un mero supporto tecnico per l’applicazione di parametri legislativamente stabiliti, a livello nazionale, dall’art. 3, commi 4 e 5, del decreto-legge n. 145/2015 e dall’art. 2 del decreto attuativo. Per il terzo motivo di ricorso, dall’esame della documentazione fornita in riscontro all’invito, si evinceva che la società aveva svolto la seguente attività: “Innovazione di prodotto con lo sviluppo di nuovi impianti e macchinari realizzati per il settore COSMETICO-FARMACEUTICO CHIAMATO BIO-TEC TURBO EMULSORE supportato da nuove e speciali applicazioni digitali integrate”. Tuttavia, dall’analisi della documentazione prodotta all’Ufficio, questi concludeva nel ritenere che la società non avesse condotto un’attività rientrante in quella di ricerca e sviluppo, come legislativamente stabilita, sia sulla base delle criticità rilevate dall’esame della documentazione presentata che in riferimento alla circostanza per cui risultava che il BIO-TEC TURBO EMULSORE fosse un impianto esistente da diversi anni sul mercato. Ribadisce, in questa sede, che il progetto di ricerca della società ricorrente non presenta uno dei principali presupposti richiesti ad una attività per essere classificata come di ricerca e sviluppo, ovvero quello dell’innovazione. Il BIO-TEC TURBO EMULSORE è infatti un impianto esistente da diversi anni sul mercato e tale circostanza esclude che il progetto presentato abbia carattere innovativo, requisito necessario per classificare l’attività come di R&S. A sostegno della propria tesi produce un elenco di siti web in cui sono rinvenibili prodotti simili a quello realizzato dalla ricorrente. Rileva altresì che la DCM, società dedita alla progettazione e realizzazione di macchine automatiche per il settore cosmetico, farmaceutico e alimentare, già nel novembre 2017 pubblicizzava Turbo Emulsori. La stessa Ricorrente_1, nel 2015, in due video su YouTube mostrava l’impianto BIO-TEC TURBO EMULSORE. In merito si rappresenta che le pagine dalla n. 3 alla n. 4 della Relazione R&S, relative al capitolo denominato “Il contesto di riferimento”, sono interamente mutuate dal sito: https://blog.sew.eurodrive.it/4-trend-da-considerare-nel-settore-food. La pagina web sopra indicata è stata pubblicata in data 19/09/2018 su un portale non riconducibile in alcun modo alla Ricorrente_1 Le pagine 5, 6 e 7 relative a “I Progetti di ricerca e sviluppo 2017” sono mutuate dalla Circolare n. 4/E del 30/09/2017. Alle pagine 10 e 11 viene esposta la prima fase del progetto: Scouting Tecnologico, studio sulla integrazione di sistemi e degli attuatori elettromeccanici e digitali, applicazione dei risultati alla ideazione e progettazione di nuovo prodotto. Anche questo punto (fondamentale) della relazione è stato mutuato dal web, all’indirizzo: Sito_Web_1 Le superiori considerazioni pongono in dubbio la genuinità oltre che l’“innovatività” della asserita attività di ricerca e sviluppo svolta dalla ricorrente.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La Corte, sciolta la riserva formulata nell'udienza del 28 maggio 2024, così decide l'odierna controversia in data 27/08/2024.
Questa Corte desume, dagli atti presenti nel fascicolo processuale, la centralità del c.d. “ Manuale di Frascati ” nell'odierna discussione unitamente alla questione del preventivo parere tecnico del Mi.SE.
(IL MANUALE DEI FRASCATI NON DEVE ESSERE APPLICATO) - Sulla prima questione appare doveroso rilevare che il Legislatore, in occasione della formulazione della nuova edizione del credito d’imposta R&S in vigore a partire dal periodo d’imposta 2020 (art.1, comma 200, Legge n.160 del 27/12/2019 e successive modifiche), ha cercato, sotto il profilo della tecnica redazionale, di realizzare una maggiore puntualità del disposto normativo, anche mediante l’inserimento di diverseindicazioni precedentemente contenute solo nei chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria. Difatti ilLegislatore, al fine di individuare le attività R&S agevolabili, ha effettuano un espresso rinvio alle lett. m), q),
e J) del punto 15 del par.1.3 della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, nonché ai principi generali e dei criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” e a quelli contenuti nel “MANUALE DI OSLO”. Non deve passare inosservato che per la disciplina agevolativa introdotta dal citato art.3, D.L. n.145/2013, qui in discussione (anni d’imposta 2015-2019), i primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sull'applicazione del “MANUALE DI FRASCATI” come fonte interpretativa della normativa interna, sono stati forniti solo in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (risoluzione n.46/E/2018, risoluzione n.40/E/2019 e la circolare n.8/E/2019). Sulla seconda questione, questo Collegio, rileva che si sta sviluppando e consolidando un filone giurisprudenziale che richiede la necessità di un preventivo parere del Ministero dello Sviluppo Economico, in mancanza del quale l’atto di recupero deve essere annullato (ex multis, Commissione tributaria provinciale di La Spezia sentenza n. 276/01/2022). Tale orientamento pare ancor più fondato se si pensa che, per la speculare materia dell’interpello finalizzato a conoscere se determinati progetti e attività possano rientrare nel novero di quelli oggetto di agevolazione, l’Agenzia delle Entrate ha chiaramente declinato qualsivoglia competenza, rinviando al MISE (circolare 13/E/2017). Non mancano inoltre sentenze pro-contribuente (si veda per es. CTP Bologna 549/04/2022) che evidenziano come l’Amministrazione finanziaria abbia individuato il Manuale di Frascati (edizione 2015, tradotta in modo ufficiale con traduzione giurata in italiano solo a dicembre 2021) quale testo normativo di riferimento per identificare le attività agevolabili, sulla scorta di quanto chiarito, non a caso, dal MISE solo però con la circolare n. 59990 del 09.02.2018. Le contestazioni in discussione nell'odierna controversia, invece, risalgono ad annualità più risalenti ( annualità 2017), in contrasto al principio di affidamento sancito dall’articolo 10 dello Statuto del contribuente (L. 212/2000). Ancora, non è affatto scontato che si tratti di crediti “inesistenti” (come ritiene l’amministrazione finanziaria) piuttosto che di crediti “non spettanti” (come deciso per es. dalla sentenza CTP Latina, 23.5.2022 n. 610/3/22) e, di conseguenza, non è affatto scontato che l’Agenzia delle Entrate possa invocare il trattamento sanzionatorio più penalizzante (sanzioni dal 100 al 200% invece che del 30%). Tutti questi elementi vanno sicuramente tenuti in considerazione al fine di valutare il caso oggi in discussione, anche in considerazione dell’ammontare degli importi del credito recuperato dall’Amministrazione finanziaria, solitamente su più anni. Quindi appare ragionevole ritenere che, in materia di accertamento per il recupero del credito d’imposta R&S, le valutazioni elaborate dall’Amministrazione finanziaria e addotte come valide motivazioni per sorreggere il disconoscimento dell’agevolazione fiscale – ancorché convincenti, ma pacificamente prive di un parere tecnico del Mi.S.E. – risentono in ogni caso della carenza assoluta di specifiche competenze tecniche in capo all’Ente accertatore e, per questo, rappresentano mere deduzioni di parte inidonee a fondare la legittimità della pretesa impositiva.
(IL PARERE DEL MISE DEVE ESSERE RICHIESTO) - Di conseguenza, dunque, la richiesta del parere Mise da parte dell’Agenzia, sebbene non strettamente obbligatoria per legge, è senz’altro un onere da adempiere, quantomeno tutte le volte che la contestazione non attiene a vizi formali del progetto, ma riguarda proprio le sue caratteristiche tecniche, ovvero, quando la questione controversa attiene alla innovatività (o meno) del progetto stesso. Ne consegue che in mancanza del parere del MISE l’atto non è legittimo e pertanto il ricorso va accolto. L’accoglimento del predetto motivo di impugnazione assorbe gli altri. Spese compensate in ragione della complessità della materia.
Importo 36.700,00
Sviluppo Software
RICORSO VINTO
Deve essere richiesto il parere del Mise
ATTIVITA’ SVOLTA E PROGETTO RELATIVO AL SOFTWARE . La ricorrente ha esposto: di essere società attiva dall’anno 2000 nel settore ICT (Information and Communication Technologies), specializzata nella progettazione e commercializzazione di soluzioni software per il settore doganale e spedizioneristico e più in generale per gli ambiti dei trasporti e della logistica; di avere affrontato, nell’anno 2016, spese documentate per lo sviluppo del c.d. progetto “Prog_1”, nonché per i progetti denominati “Dichiarazioni Doganali”, “DV1-EUR 1” e “Sviluppo modulo interoperabilità per invio/ricezione flussi”; che in particolare il progetto “Prog_1”, concretizzatosi nell’anno 2020, puntava alla realizzazione di un nuovo software verticale – ossia dedicato ad uno specifico ambito – pensato per il settore logistico; di avere dunque maturato, ai sensi dell’art. 3 DL 145 \2013, un credito di imposta pari ad euro 36.700,00, utilizzato in compensazione nel 2017.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Appare opportuno trattare direttamente il merito della controversia, in ossequio al principio della c.d. “ragione più liquida” (cfr. Cass. SS.UU. n. 2642\2014).
L’Agenzia delle Entrate ha contestato la sussistenza dei requisiti di “novità”, e “incertezza” dei progetti di ricerca e sviluppo “de quo”, ritenendo in particolare l’insussistenza, nei progetti presentati da Ric_1, “delle caratteristiche di novità richieste dalla disciplina agevolativa, difettando in essi quella novità in senso assoluto e non relativo, ossia nuovo per l’impresa, quale requisito necessario ai fini della fruizione dell’agevolazione; la configurabilità dell’attività di ricerca e sviluppo effettuata dalla società come “ordinaria”, ossia attività di routine tipica delle imprese operanti nel mercato del software e necessaria all’aggiornamento e/o implementazione dei propri prodotti; la carenza del requisito del rischio finanziario e d’insuccesso tecnico, non essendo individuabile alcun ostacolo scientifico o tecnologico, che dovrebbe invece caratterizzare tipicamente gli investimenti in ricerca e sviluppo” (cfr. pag. 14 della comparsa di costituzione e risposta).
Premesso che l’onere della prova grava, nella specie, sull’Agenzia delle Entrate anche ai sensi del comma 5 bis dell’art. 7 d. lgs. 546/92, introdotto dalla L. 130/2022, occorre osservare che le contestazioni degli Uffici, che peccano anche di genericità, non sono supportate dai necessari elementi probatori.
A fronte delle puntuali osservazioni di parte ricorrente, che ha in ricorso fornito un’esauriente esposizione delle caratteristiche dei progetti di ricerca e sviluppo, e dei motivi per cui tali caratteristiche consentirebbero la fruizione del credito di imposta ai sensi dell’art. 3 DL 145 \2013 (argomentazioni supportate da relazioni tecniche) la tesi dell’Agenzia delle Entrate appare apodittica, in mancanza di approfondimenti tecnici, nella specie indispensabili.
Occorre osservare che, secondo l’art 8 DM 27/5/2015, commi 1 e 2, “per la verifica della corretta fruizione del credito d’imposta di cui al presente decreto, l’Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto. Qualora, nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.
Se è vero che la norma pare configurare in termini di facoltà, e non di obbligo, la richiesta di parere al MISE, è anche vero che, nella fattispecie in esame, caratterizzata da elevato tecnicismo, l’assenza di tale parere comporta una carenza probatoria che conduce a ritenere infondata la tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate.
La stessa Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E del 23/12/2020 sottolinea “l’opportunità di attivare la suddetta richiesta nelle situazioni caratterizzate da un grado di tecnicismo elevato o dall’assoluta novità delle questione riscontrata”. Il ricorso deve essere accolto. Vista la complessità, la particolarità e la relativa novità della questione, si compensano integralmente tra le parti le spese di giudizio.
Euro 101.000,00 - Sviluppo Software
Ricorso perso
Il Manuale di Frascati deve essere applicato
Il parere del Mise non deve essere richiesto
MOTIVO DELLA DECISIONE
(ONERE DELLA PROVA A CARICO DEL CONTRIBUENTE) Trattandosi di utilizzo in compensazione di crediti d’imposta, si conviene con l'Ufficio che l’onere di provare l’esistenza del credito stesso grava in capo alla società ricorrente, così come richiesto dalla pacifica giurisprudenza di legittimità sul punto: «incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del credito, e, a tal fine, non è sufficiente l'esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo» .
(I PROGETTI DI RICERCA) Con il primo progetto (Progr_1), definito come “Progetto di ricerca industriale per lo sviluppo di una rete telematica di controllo e gestione remotizzati degli impianti di riscaldamento”, la Società ha sostenuto di voler realizzare « una piattaforma informatica di congiunzione tra i diversi sistemi di tele gestione in commercio, al fine di poter estrapolare allarmi e informazioni di Metering relative al rendimento termico dell’impianto e poter quindi apportare […] modifiche delle regolazioni necessarie a migliorarne il funzionamento, ottimizzando i consumi e l’impatto ambientale» (così la perizia valutativa redatta dall’ing. Nominativo_1 prodotta in atti dalla Società). Come obiettivo del progetto, è stato indicato quello «di studiare e realizzare un sistema, basato su rete telematica e telemetrica, per il controllo e la gestione da remoto degli impianti energetici, al fine di ottimizzarne la conduzione termica, di ottenere un risparmio energetico e di ottimizzare le tempistiche e le evasioni delle commesse d’intervento».
Secondo quanto riportato nella perizia, l’attività svolta dalla Società nell’ambito di questo progetto nel corso dell’esercizio 2017/2018 riguardava «principalmente la realizzazione di uno studio di fattibilità interno del rinnovamento del proprio processo e dalla realizzazione di un’analisi e di un progetto di intervento da parte del consulente selezionato», mentre “la parte più operativa” (quella di sviluppo e test) sarebbe dovuta proseguire nel corso dell’esercizio successivo (2018/2019). Vedasi allegato n. 3 al ricorso di Controparte;
Con il Programma_2, invece, la Società intendeva rispondere all’esigenza di ampliare i servizi offerti ai condomini nel campo delle forniture di Energia Elettrica; in particolare, la Società, proponendosi ai condomini come unico fornitore/interlocutore sia per la fornitura di metano che per quella di energia elettrica, avrebbe consentito al cliente di avere la possibilità di richiedere una reportistica completa sui consumi. In particolare, l’obiettivo del progetto è stato indicato nella rilevazione delle inefficienze collegate alla c.d. “energia reattiva” e nella offerta di soluzioni alla clientela per la diminuzione e/o eliminazione della dispersione, con conseguente riduzione dei consumi e dei relativi costi del servizio.
(LE INNOVAZIONI DI PROCESSO ED I SOFTWARE NON SONO AMMESSI) L’Ufficio, alla luce della documentazione prodotta dalla Contribuente nel corso dell’istruttoria, con specifico riferimento al Progr_1, ha ritenuto che l’attività svolta non fosse qualificabile, nel suo complesso, come attività di ricerca e sviluppo rilevante ai fini del credito di imposta, ma dovesse più correttamente essere inquadrata nella categoria della c.d. “innovazione di processo” e, in quanto tale, ritenuta non agevolabile. Come rilevato nel corso del controllo, detta attività, difatti, si è sostanziata nella mera realizzazione di un software che utilizza strumenti e tecnologie già esistenti e ampiamente diffusi nel settore in cui la Società opera ; i vari sistemi compresi nel Progr_1 cioè, erano già diffusi anche nel settore di appartenenza alla data di avvio del progetto.
A confermare la correttezza della posizione dell’Ufficio, si osservi come, proprio con riferimento alle attività di sviluppo software, sia intervenuta la circolare del MISE n. 59990 del 9 febbraio 2018 (doc. 9), la quale ha chiarito che anche in tale settore l'applicabilità del credito d'imposta è pur sempre legata allo svolgimento di lavori o progetti tesi al superamento di ostacoli tecnici o scientifici non risolvibili con le conoscenze già disponibili (stato dell'arte nel settore) e ha osservato che, in via generale, le attività volte alla progettazione e realizzazione di software con l'utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note, le attività concernenti la personalizzazione di software esistenti e tutte le altre attività riferibili alla manutenzione e all'implementazione degli stessi, così come tutte le attività ascrivibili in senso ampio alla c.d. gestione applicativa di un software, non rientrano tra le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta .
Alla luce di tale chiarimento interpretativo, l’Ufficio ha correttamente ritenuto, sulla base dell'esame della documentazione prodotta, che gli investimenti effettuati dalla Società in attuazione del Progr_1 non potessero nel loro complesso qualificarsi come investimenti in attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, mancando, peraltro, anche i requisiti del rischio dell'insuccesso tecnico e del rischio finanziario, ma rappresentassero, più propriamente, investimenti in capitale fisso (immobilizzazioni immateriali) finalizzati ad incrementare la funzionalità e le prestazioni dei supporti informatici a disposizione dell'azienda.
(LA DITTA HA PRESENTATO UNA PERIZIA GIURATA CHE COMUNQUE RAPPRESENTA UNA SEMPLICE ALLEGAZIONE DIFENSIVA PRIVA DI AUTONOMO VALORE PROBATORIO ) La Società, tuttavia, ha contestato detto recupero, affermando la correttezza del proprio operato. Con il primo punto del ricorso, la Società, rimandando alla memoria difensiva ex art. 12, comma 7, L. 212/2000, ha ribadito in maniera del tutto generica e non circostanziata la propria convinzione di aver correttamente operato, avendo posto in essere, a suo dire, un’attività di ricerca e sviluppo ascrivibile « principalmente» a quelle di “sviluppo sperimentale”. Detta affermazione sarebbe avvalorata dalle conclusioni contenute nella perizia valutativa redatta dall’ing. Nominativo_1 che ha ritenuto ammissibili ai fini del credito d’imposta R&S le attività svolte all’interno del Progetto Progr_1 e del Programma_2.
Parimenti, anche analizzando le conclusioni rassegnate dal consulente di parte, l’ing. Nominativo_1, non si evincono elementi atti a dimostrare la fondatezza di quelle che permangono semplici e generiche affermazioni. In questo senso, occorre peraltro ricordare come la perizia depositata in giudizio non possa essere considerata altro che una «semplice allegazione difensiva […], priva di autonomo valore probatorio», così come costantemente precisato dalla Corte di cassazione con riferimento alle perizie stragiudiziali, ancorché asseverate con giuramento (circostanza, peraltro, non verificatasi nel caso di specie) (ex plurimis, Cass., sez. V, ord., 31.10.2023, n. 30303 – doc. 10; si v. anche, nello stesso senso, Cass., sez. V, 25.12.2018, n. 33503; Cass., sez. V, 9.2.2021, n. 3104; Cass., sez. V, 11.6.2021, n. 16579; Cass., sez. V, 17.6.2021, n. 17396; Cass., sez. V, 11.3.2022, n. 7925; Cass., sez. V, 24.3.2022, n. 9541), e che, in quanto tale, «il giudice di merito, ove di contrario avviso, non è tenuto ad analizzarne e a confutarne il contenuto, quando ponga a base del proprio convincimento considerazioni con esso incompatibili (Cass., Sez. 6-2, 9 aprile 2021, n. 9483; Cass., Sez. 1, 20 giugno 2022, n. 19846)».
Ma anche analizzando il contenuto della predetta perizia, non si ricava altro che una sintetica e generica descrizione dei due progetti e affermazioni di principio non supportate da alcun elemento concreto. A titolo esemplificativo, appare sintomatico, in questo senso, il tentativo di supportare il requisito dell’incertezza nei due progetti; nella perizia, infatti, il consulente afferma: «Nello sviluppo dei progetti, a partire dal loro avvio e per tutta la loro durata, non è possibile per la Società prevedere con precisione i costi o i tempi necessari per il raggiungimento dei risultati. Lo stesso raggiungimento dei risultati non è cosa scontata, ma soggetta all’imprevisto o all’insorgere di problematiche per cui serve nuova ricerca inaspettata. Questo fatto è facilmente riscontrabile, per esempio, nella durata dei progetti e nella pluralità delle soluzioni ricercate e testate, di cui è possibile reperire traccia presso gli uffici della Società».
Ebbene, appare evidente come tali affermazioni si risolvano in mere frasi di stile che, peraltro, costituiscono niente più che una parafrasi del contenuto del Manuale di Frascati, e come non siano supportate da alcuna documentazione o dato concreto; in questo senso, si osservi come il perito rimandi a delle improbabili e generiche “tracce” che sarebbero reperibili presso gli uffici della Società, ma che non sono state allegate alla perizia, né sono state successivamente prodotte dalla Società nel corso dell’istruttoria ovvero in sede processuale. Questo modo di procedere, generico, pervade tutta la consulenza tecnica, il cui contenuto, pertanto, non può rivestire alcuna valenza dimostrativa all’interno del presente processo.
IL PARERE DEL MISE NON DEVE ESSERE RICHIESTO Da ultimo, la Ricorrente sostiene, nuovamente in maniera del tutto generica, che l’Agenzia delle Entrate sarebbe priva di competenza in ordine alla qualificazione di una data attività come di “ricerca e sviluppo”. Anche tale affermazione non corrisponde al vero. A tal fine è sufficiente richiamare il comma 10 dell’art. 3 del D.L. 145/2013 che prevede che sia l’Agenzia delle Entrate, a seguito dei controlli, a provvedere al recupero del credito d’imposta indebitamente fruito : «Qualora, a seguito dei controlli, si accerti l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste ovvero a causa dell'inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato l'importo fruito, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni secondo legge»; tale circostanza viene ribadita dal Decreto attuativo, il quale, all’art. 8, comma 1, precisa come sia l’Agenzia delle Entrate a effettuare i controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, nonché la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal medesimo decreto .
La pacifica legittimità dell’Agenzia delle Entrate ad effettuare i recuperi in materia di crediti d’imposta per ricerca e sviluppo è, peraltro, stata confermata dalla giurisprudenza di merito (sul punto, tra le più recenti, C.G.T. di primo grado di Napoli, sez. 30, 9.5.2023, n. 8096 ; nello stesso senso si vedano anche, ex plurimis, C.G.T. di primo grado di Napoli, sez. 13, n. 16939 del 5.12.2023 e C.G.T. di primo grado di Rimini, sez. 1, n. 230 del 13.10.2023 – doc. 11).
Pertanto, nessun vizio di motivazione può ravvisarsi in relazione all’atto impugnato, avendo l’Ufficio chiaramente esposto le ragioni di diritto e i presupposti di fatto sui quali si è fondato il recupero, dando conto dell’an e del quantum della pretesa (in questo senso le già richiamate pronunce di merito; in particolare C. G.T. di primo grado di Rimini n. 230/23). Contrariamente a quanto sostiene da ricorrente, i riscontri addotti dall’Ufficio non possono che essere considerati “attendibili”, in quanto fondati sulla stessa documentazione prodotta dalla Società nel corso dell’istruttoria procedimentale; in questo senso, la ricorrente non ha mai sconfessato le contestazioni contenute prima nel PVC e poi nell’avviso di accertamento volte a tacciare di estrema genericità la documentazione prodotta nel corso dell’istruttoria; documentazione dalla quale, come più volte ribadito, non si evincono in alcun modo le ragioni per cui le attività prestate dovrebbero essere ricondotte tra quelle agevolabili secondo la disciplina dei crediti in materia di ricerca e sviluppo.
La perizia valutativa redatta dall’ing. Nominativo_1 (che, come visto, si limita a generiche asserzioni, prive di contenuto dimostrativo), non ha prodotto, o anche solo richiamato testualmente, alcun contratto, documento, ecc. volto a dimostrare l’effettiva sussistenza dei presupposti per la concessione dell’agevolazione, pur gravando pacificamente su di essa il relativo onere probatorio . In questo senso, depone anche il decreto attuativo nella parte in cui dà conto della documentazione che i contribuenti debbono produrre a supporto dell’agevolazione; sul punto si è chiaramente espresso il MISE con la già richiamata Circolare 59990 del 2018: «Si richiama, infine, l’attenzione sul fatto che, trattandosi di un incentivo automatico, che non prevede cioè una valutazione a priori dei progetti finanziati da parte dell’ente erogante, ai fini dei successivi controlli sulla corretta applicazione della disciplina, dovrà essere cura dell’impresa che intende avvalersi dell’agevolazione predisporre, oltre alla documentazione obbligatoria concernente l’effettività, la pertinenza e la congruità dei costi, anche un’apposita documentazione concernente l’ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo svolte, dalla quale risultino gli elementi di novità che il progetto intende perseguire, l’individuazione degli ostacoli di tipo tecnico e scientifico al cui superamento sono legati i lavori svolti, l’avanzamento di tali lavori nell’ambito dei periodi d’imposta agevolabili e, nel caso in cui si tratti di innovazioni che si sostanzino in significativi miglioramenti di prodotti già esistenti sul mercato in cui opera l’impresa, l’indicazione degli elementi nei quali si specificano tali miglioramenti» (in questo senso si v. anche C.T.P. di Napoli, sez. 30, 9.6.2023, n. 8096).
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) : Con il secondo punto, la Ricorrente richiama la sentenza n. 36/01/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Torino - nella parte in cui riprende il mero dato testuale delle lett. b) e c) dell’art. 3, comma 4, D.L. 145/2013 (comma nel quale vengono elencate le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta) e- nella parte in cui sembra disconoscere valore normativo vincolante al Manuale di Frascati.
Anche detti riferimenti non appaiono significativi al fine di fondare la riconducibilità delle attività relative ai due progetti nell’ambito di quelle agevolabili.
Ad ogni modo, per quanto qui di rilievo, appare opportuno precisare come il mero richiamo alle lett. b) e c) dell’art. 3, comma 4, D.L. 145/2013, nulla provi in ordine alla riconducibilità delle attività svolte nell’ambito dei due progetti contestati nel novero di quelle di ricerca e sviluppo agevolabili. Erronei appaiono i richiami all’asserita inidoneità del Manuale di Frascati a supportare il recupero. In primo luogo, occorre infatti osservare come il rilievo dell’Ufficio risulti fondato sull’applicazione della normativa di cui all’art. 3 del D.L. 145/2013 e al successivo Decreto attuativo del 27 maggio 2015, sulla base della quale ha ritenuto che le attività dalle quali si è generato il credito d’imposta non rientrassero tra quelle agevolabili. I riferimenti al Manuale di Frascati sono intervenuti a supporto dell’interpretazione della predetta normativa. In ogni caso, non pare possa mettersi in discussione la portata applicativa del predetto Manuale di Frascati.
PADOVA 2024.343 del 30/9/2024
Sviluppo di software
Importo € 99.000,00
Ricorso vinto
Carenza di motivazione senza avere chiesto il parere al Mise che comunque non è obbligatorio
L’innovazione tecnologica è agevolabile
Sviluppo di un software
Sul merito l'Agenzia riporta un passaggio dello stesso fornitore del progetto- Eidon Lab - ( pag.9 estratto atto recupero 2017) ove detto fornitore parla di tecnologie informatiche già note al mercato e adattate alle esigenze del committente. Per il recupero l'Ufficio afferma che non è stato necessario alcun parere tecnico in quanto si è preso atto delle affermazioni del fornitore. Non è obbligatorio il parere del MISE e le sentenze citate dalla Ricorrente non sono definitive e, comunque, ve ne sono altre che considerano facoltativo il parere del MISE.
Nelle controdeduzioni ( cfr pag.16,17,18) l'Ufficio insiste sul fatto che si tratta di modifiche di software già esistenti e che non esiste un progetto innovativo a livello generale.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Osserva la Corte che le eccezioni preliminari della Ricorrente sulla qualificazione del credito e conseguente applicazione dei termini ordinari per il recupero, difetto di motivazione, eccesso di potere, obbligatorietà del parere preventivo del MISE , sono infondate e vanno respinte.
Ad avviso della Corte il credito che, secondo l'Ufficio, non rientra nei requisiti dettati dalla norma è un credito che, in mancanza di detti requisiti, deve ritenersi inesistente. L'esigenza di garantire un maggior termine di 8 anni per il recupero difetta nelle ipotesi in cui non si discute "a monte” dell'esistenza dei presupposti dai quali sorge il credito di imposta ( spettanza) , ma solo della sussistenza "a valle" del diritto di utilizzarlo in compensazione. Il legislatore al comma 5 dell'art.13 del dlgs.471/1997 dice che si intende inesistente il credito in relazione al quale manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli articoli 36 bis, 36 ter dpr.600/73 e 54 bis dpr.633/72.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO MA L’AGENZIA DELLE ENTRATE DEVE ADEGUATAMENTE MOTIVARE L’ATTO)
Ora nel caso in esame la prospettazione dell'Ufficio parte dalla considerazione, da verificare nel merito, che a monte non vi sono i presupposti per far rientrare il credito nella previsione di legge e,pertanto, è corretto parlare di credito inesistente assistito dal maggior tempo per il recupero. Anche la motivazione non è difettosa o mancante, ma è sufficiente; altra cosa è verificare se detta motivazione costituisce una prova a fondamento del recupero impugnato. La norma non prevede l'obbligo per l'Agenzia di dotarsi preventivamente del parere dell'Organo tecnico, la scelta di non dotarsi è,infatti, discrezionale e avrà effetti, nel merito, sulla prova che l'Agenzia sarà in grado di dare a supporto del recupero. In sostanza l'Agenzia non chiedendo il parere dell'Organo tecnico si assume un rischio. La norma non attribuisce al MISE il compito dell'emissione degli atti di recupero dei crediti inesistenti che sono di competenza dell'Agenzia come prevede il comma 14 lett.d) del D.L. 185/2008 art.27.
(CARENZA DI MOTIVAZIONE) Passando al merito della questione questa Corte ritiene che il recupero dell'Ufficio non sia
sufficientemente provato. L'Ufficio più volte afferma che si è basato su quanto affermato dal fornitore in
merito al fatto che si tratta di tecnologie note che vanno adattate , ma non è mai sceso ad analizzare le
peculiarità del progetto limitandosi ad affermazioni di principio che invece andavano calate nel progetto
ed analizzate a fondo. L'Ufficio non ha considerato che in materia il Ministero dello Sviluppo economico ,
competente a dettare i criteri per la corretta applicazione delle definizioni normative, anche alla luce della
comunicazione della Commissione (2014/C198/01) del 27 giugno 2014, con decreto attuativo del
26/05/2020 ha dettato le istruzioni per la determinazione e la documentazione delle spese ammissibili al
credito di imposta. Detto decreto individua tre attività di ricerca , la ricerca e sviluppo ex art. 2, l'attività di
innovazione tecnologica ex art.3 e l'attività di design e ideazione estetica ex art.4. (SONO AMMESSE LE INNOVAZIONI TECNOLOGICHE) Ebbene il MISE dice
che nell'attività di innovazione tecnologica, nella quale ad avviso della Corte rientra il progetto della
Ricorrente, rientrano i lavori diversi da quelli di ricerca e sviluppo indicati all'art.2 finalizzati alla
realizzazione o all'introduzione di prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati rispetto a quelli
già realizzati o applicati dall'impresa. A titolo esemplificativo, afferma il MISE, per prodotti nuovi o
significativamente migliorati si intendono beni o servizi che si differenziano rispetto a quelli già realizzati
dall'impresa , sul piano delle caratteristiche tecniche , dei componenti , dei materiali, del software
incorporato, della facilità di impiego, della semplificazione della procedura di utilizzo, della maggiore
flessibilità o di altri elementi concernenti le prestazioni e le funzionalità; per processi nuovi o
significativamente migliorati, rispetto a quelli già applicati dall'impresa, si intendono processi o metodi di
produzione e di distribuzione e logistica di beni o servizi che comportano cambiamenti significativi nelle
tecnologie, negli impianti, macchinari e attrezzature , nel software, nell'efficienza delle risorse impiegate ,
nell'affidabilità e sicurezza per i soggetti interni o esterni coinvolti nei processi aziendali. Il Mise avverte
che non si considerano i lavori svolti per apportare modifiche o migliorie minori ai prodotti e ai processi
già realizzati o applicati dall'impresa. Ancora il Mise afferma che si considerano attività di innovazione
tecnologica l'introduzione di soluzioni che consentano una integrazione comune dei diversi componenti ,
moduli e sistemi di una architettura aziendale in grado di garantire, tramite l'implementazione di un
modello di dati comune ed il supporto di diversi protocolli ed interfacce , l'interconnessione trasparente,
sicura ed affidabile dei diversi dispositivi hardware e delle applicazioni software. Ancora il MISE ritiene
attività di innovazione tecnologica la digitalizzazione delle integrazioni tra i diversi operatori delle filiere
produttive, la messa a punto di modelli di condivisione delle informazioni, la messa a punto di protocolli e
metodi per il tracciamento dei prodotti all'interno della filiera allo scopo di migliorare la cooperazione e la
resistenza delle filiere.
Da quanto fin qui analizzato risulta chiaro che non basta dire, come fa l'Ufficio, che deve trattarsi di progetti innovativi, perchè rientrano nel credito anche i progetti migliorativi, ovviamente va analizzato in concreto in che cosa consiste il miglioramento e per fare questo occorrono delle competenze specifiche.
(DESCRIZIONE DEL PROGETTO) Nel progetto intitolato studio, progettazione e sviluppo sperimentale di una piattaforma innovativa hybrid cloud computing e dei moduli software prototipali per il controllo integrato dei processi aziendali nel settore della produzione di imballaggi flessibili si dice al punto 5 “obiettivi” che gli obiettivi prefissati con la realizzazione delle attività riguardano la necessità di acquisire , combinare, strutturare ed utilizzare delle conoscenze e delle capacità esistenti di natura scientifica e tecnologica allo scopo di produrre progetti per processi modificati e sensibilmente migliorati con l'introduzione di soluzioni per il controllo integrato dei processi aziendali , che saranno verificate sperimentalmente.
(L’UFFICIO NON HA ESPRESSO UN PARERE TECNICO MA SOLO RIPORTATO LE AFFERMAZIONI DI PARTE) L'Ufficio nelle controdeduzioni afferma di non aver in alcun modo espresso un parere tecnico sulla ricerca svolta dalla Ricorrente, ma ha esclusivamente preso atto delle affermazioni di parte che ha affermato di adattare una tecnologia esistente alle proprie esigenze industriali.
Ora in base ai criteri dati dal MISE per la corretta applicazione in concreto della legge, in parte sopra riportati, è evidente che sono agevolabili anche i miglioramenti e gli adattamenti anche dei software applicati nell'impresa al fine di migliorare la facilità di impiego e /o semplificazione della procedura di utilizzo o per garantire maggiore flessibilità con cambiamenti significativi.
(L’AFFERMAZIONE DI SEMPLICI CONVINZIONI NON E’ SUFFICIENTE) La complessità dell'analisi richiedeva da parte dell'Ufficio un esame analitico del progetto alla luce dei criteri dati dal MISE e non una semplice affermazione di convinzioni non supportate da alcuna dimostrazione concreta ed errate, nel momento in cui considerano agevolabili solo le innovazioni di carattere generale e non quelle che riguardano il committente e la sua azienda.
Il ricorso va, pertanto, accolto nel merito con compensazione delle spese considerata la complessa valutazione di elementi sia giuridici che tecnici collegati alla norma in esame.
FIRENZE 2024.457 del 26/6/2024
Importo € 504.796,00
Campionario settore moda, società in liquidazione
Ricorso perso
Il parere del Mise non è obbligatorio
Si applica il manuale di Frascati
Il credito è inesistente
MOTIVI DELLA DECISIONE
Premesso che l’agevolazione di cui si discute consiste nel riconoscimento di un credito di imposta a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/14 e fino a quello in corso al 31/12/19, ritiene il Collegio che il ricorso - le cui argomentazioni sono state ribadite ed ulteriormente specificate nella memoria difensiva del 12/9/24 - sia destituito di fondamento e che, pertanto, debba essere rigettato.
Invero, infondato è il primo motivo, atteso che l’Agenzia delle Entrate non ha effettuato alcuna valutazione di carattere tecnico, limitandosi a prendere atto - sulla base della documentazione fornita dalla stessa contribuente e dei contraddittori svoltisi nella fase istruttoria - della insussistenza dei presupposti per poter accedere all’agevolazione, tenuto conto della mancanza di un reale progetto di ricerca e sviluppo, essendosi piuttosto in presenza di un’attività di studio e progettazione di nuove collezioni.
(IL PARERE DEL MISE NON E’ OBBLIGATORIO) Dunque, in assenza dell’esercizio di una discrezionalità tecnica, non era obbligatoria l’acquisizione del parere del Mise, rientrando piuttosto detta richiesta nella facoltà dell’Ufficio, che - esercitando un potere discrezionale - ha ritenuto di non avvalersene.
Ciò senza considerare che il motivo è generico, in quanto non indica quali sarebbero state le valutazioni tecniche (che si reputano carenti) compiute da parte resistente.
(Il MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) Destituito di fondamento è anche il secondo motivo, ritenendo il Collegio di dare continuità a quell’orientamento della giurisprudenza di merito secondo il quale, sebbene le indicazioni del Manuale Frascati siano state normativamente consacrate nel 2021, esse devono trovare applicazione anche per gli anni di imposta precedenti, in quanto vi è continuità normativa con il precedente “credito d’imposta per la ricerca scientifica” di cui all’art. 1 D.L. 70/2011. Dunque, se pure non vi fosse un obbligo di legge di rispettare le indicazioni contenute nel manuale di cui si discute, esse costituirebbero, comunque, un criterio orientativo imprescindibile al fine della individuazione degli elementi utilizzabili per valutare se una attività sia qualificabile come di ricerca e sviluppo o meno. Peraltro, ancorare l’attività valutativa dell’amministrazione finanziaria a parametri certi ed obbiettivi è in realtà elemento a favore del contribuente, che in tal modo vede valutata la propria attività sulla base non di elementi discrezionali, che possono talora sfociare dell’arbitrio, ma di elementi certi e obbiettivi, che il legislatore stesso ha successivamente riconosciuto come vincolanti, per cui alcun danno per la ricorrente è dato ravvisare.
Privo di pregio è anche il terzo motivo: le attività qualificabili come ricerca e sviluppo presuppongono il superamento di una o più incertezze di natura scientifica o tecnologica, non banalmente superabili in base allo stato dell’arte del settore di riferimento. Dunque, sono considerate tali quelle volte all’acquisizione di nuove conoscenze, all’accrescimento di quelle esistenti e all’utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni. Ne consegue che l’attività di ricerca e sviluppo i) deve essere nuova, deve portare, cioè, a risultati nuovi per le imprese del settore di appartenenza dell’impresa, non anche allo stato di conoscenza proprio dell’impresa stessa; ii) deve essere creativa, nel senso che un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti, dovendo quindi escludersi qualsiasi modifica di routine di prodotti o processi; iii) deve essere incerta nei tempi di realizzazione, nei costi e nei risultati; iiii) deve essere condotta con sistematicità in modo pianificato, formale, con registrazioni sia del processo seguito, che dei risultati; iiiii) deve, infine, mirare alla produzione di conoscenza trasferibile e/o riproducibile, nel senso che deve consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell’ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo, tenuto conto che lo scopo di detta attività è quello di aumentare il patrimonio di conoscenze esistenti. Rientrano, dunque, nell’agevolazione in discorso le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
Più in particolare, nello specifico settore produttivo del tessile e della moda, la novità o il significativo miglioramento si traducono nell’introduzione di prodotti tessili e di abbigliamento che abbiano caratteristiche tecniche a) nuove o notevolmente migliorate per la scienza, che comportino un’originalità o un miglioramento significativo in termini assoluti ovvero b) nuove o notevolmente migliorate per il mercato, che comportino, cioè, un’originale o notevolmente migliorata combinazione di prodotti tessili nuovi.
(ATTIVITA’ DI RICERCA E SVILUPPO SVOLTA) Orbene, tali caratteristiche non si rinvengono all’evidenza nel caso di specie, in quanto dalla documentazione prodotta dalla stessa ricorrente risulta che l’obiettivo principale della attività di ricerca e sviluppo della CF&P è stata la realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentano elementi di novità rispetto alle collezioni o campionari precedenti, con riguardo ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni, alle forme ed ai colori, il cui unico “effetto tecnico” riguarda, in senso ampio, la forma esteriore o l’aspetto estetico del prodotto. Del resto, la relazione tecnica di parte - al di là della terminologia utilizzata - risulta del tutto generica, in quanto non indica quali sarebbero le incertezze scientifiche e tecnologiche superate attraverso l’attività di ricerca.
Anzi, il complessivo esame degli atti consente di affermare che lo scopo ultimo dell’attività di ricerca svolta dalla ricorrente è finalizzato precipuamente all’aggiornamento dei prodotti in modo da soddisfare il mercato. Sul punto, giova evidenziare che, ai sensi dell’articolo 3, comma 5 del D.L. 145/2013 e dell’articolo 2, comma 2, del decreto attuativo del 27/5/15, non rientrano nel concetto di attività di ricerca e sviluppo “le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
In altri termini, la realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentano elementi di novità rispetto alle collezioni o campionari precedenti, con riguardo ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni, alle forme, ai colori e ad altri elementi rilevanti, il cui unico effetto tecnico riguarda, in senso ampio, la forma esteriore o l’aspetto estetico del prodotto non costituisce attività di ricerca e sviluppo.
(NON E’ STATA ACCOLTA LA RICHIESTA DEL CTU) Quanto alla richiesta istruttoria - avanzata con la memoria del 12/9/24 - di una consulenza tecnica di ufficio, le considerazioni che precedono ne evidenziano la superfluità, in ragione della completezza e del nitore del quadro probatorio cristallizzato in atti. Del resto, la stessa consulenza di parte, al di là della terminologia utilizzata, non prova che sia stata svolta dalla società ricorrente attività di ricerca e sviluppo nei termini sopra specificati.
(IL CREDITO E’ INESISTENTE) Infondato è anche l’ultimo motivo, atteso che il credito portato in compensazione dalla società ricorrente è inesistente. Sul punto, è sufficiente evidenziare che l’art. 13 comma 5 del d. lgs. 471/1997 stabilisce che “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Orbene, nel caso che si sta scrutinando, in assenza del requisito della novità nei termini sopra specificati, manca proprio il presupposto costitutivo del credito, che va dunque considerato inesistente; né il recupero di cui si discute, tenuto conto della complessità della materia e dell’indagine necessaria per verificare la spettanza del credito, poteva essere riscontrato mediante il controllo ai sensi dell’art. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/73.
Peraltro, sul tema oggetto del presente motivo di recente la Suprema Corte nella sua più autorevole composizione (SS. UU. civili n. 34452 del 11/12/23) ha avuto cura di precisare che l’inesistenza consegue, pur in presenza di effettività delle operazioni, anche solo all’assenza di elementi strutturali/costitutivi del credito, mancando i quali lo stesso credito neppure viene ad esistenza (così, nel caso di crediti Ricerca e sviluppo, quello della novità è appunto un elemento strutturale del credito, la cui assenza ne determina l’inesistenza). In particolare, è stato affermato il seguente principio di diritto: in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile. Nel caso di specie, come si è visto, sussistono entrambi i presupposti di applicabilità dall’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471/97 per l’irrogazione della sanzione nella misura del 100%.
Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la regola della soccombenza
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquida in €.5.000,00, oltre spese generali nella misura del 15%.
RIMINI 2024.201 del 12.12.2024
Il sole24ore 23.12.2024
Attività svolte e progetto: una società produttrice di infissi, che aveva sviluppato nuovi prototipi diretti al miglioramento delle caratteristiche costruttive e di montaggio degli infissi e al potenziamento delle proprietà di resistenza agli eventi atmosferici
Ricorso Vinto
Il Manuale di Frascati non deve essere applicato
Il Parere del Mise deve essere richiesto
Non è richiesto l’incremento occupazione
Inoltre, dirimente la considerazione che la disposizione agevolativa preveda la cumulabilità del credito d’imposta, derivante da R&S con il patent box
CATANIA 2024.5009 del 18/6/2024
Importo € 200.000,00
Software
Ricorso perso
Il Manuale di Frascati va applicato
La ditta poteva presentare istanza di interpello
La sanzioni vanno applicate
Approfondito l’obbligo motivazionale
MOTIVI DELLA DECISIONE
- 4. Il ricorso è infondato.
- 5. (OBBLIGO MOTIVAZIONALE) Non hanno pregio il primo e il secondo motivo, da trattarsi congiuntamente per l'evidente connessione logica, con cui la ricorrente lamenta che l’atto sarebbe carente sotto il profilo motivazionale
Giova rilevare al riguardo che il vizio – lamentato, peraltro in termini del tutto indeterminati e senza allegare e specificatamente provare quale sia stato il pregiudizio in concreto arrecato al diritto di difesa (cfr. SU, 11722 del 14.5.2010) – non sussiste in quanto, per pacifico orientamento giurisprudenziale, al quale questa Corte ritiene di conformarsi, l’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’”an” ed il “quantum” dell’imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Sez. 5, Sentenza n. 21571 del 15/11/2004, Rv. 578031; conforme Sez. 5, Sentenza n. 22841 del 10/11/2010, Rv. 614742).
Detto principio trova particolare applicazione quanto alla cd. motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, atteso che, per la S.C. di Cassazione, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non vige per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione, e ciò vale, a più forte ragione, quando, come nella specie, l’atto di accertamento sia stato motivato con riferimento ad un precedente contraddittorio (cfr. PVC, in atti, n. 144785 del 13/12/2013) avvenuto con il contribuente (sul punto, esplicitamente Sez. 5, Sentenza n. 407 del 14/01/2015, Rv. 634243; cfr., Sez. 5, Sentenza n. 26527 del 17/12/2014, Rv. 633860).
Nel caso di specie, si ritiene che l’Agenzia sia correttamente pervenuta alle conclusioni gravate nella considerazione che il PVC del 07/04/2023 della Guardia di Finanza, alla base del recupero, è stato sottoscritto e consegnato alla ricorrente, legalmente rappresentata dal Presidente del Consiglio di Amministrazione della società, Rappresentante_1, odierno ricorrente. Sul punto, In tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto adeguatamente motivato l'avviso di accertamento che, richiamando il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, evidenziava che la società contribuente aveva annotato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da altra società "cartiera", così registrando costi indebiti). (Sez. 5, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018, Rv. 652115 – 01; conf. Sez. 5, Sentenza n. 30560 del 20/12/2017, Rv. 646303 - 01).
In tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 3, della L. n. 212 del 2000, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti l'art. 42, secondo comma, ultima parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Sez. 5, Ordinanza n. 14995 del 15/07/2020, Rv. 658396 – 01; Cass. n. 28713 del 2017; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008);
La ricorrente è stata posta pertanto nella condizione di conoscere la pretesa fiscale in tutti i suoi elementi essenziali, dapprima in sede amministrativa e quindi nella presente fase contenziosa, nella quale ha presentato un ricorso ampio ed approfondito, imperniato su distinti motivi di doglianza, e sviluppando le proprie argomentazioni per complessive dieci (10) facciate di ricorso.
- 6. Anche il terzo motivo, concernente l’infondatezza nel merito dell’atto impugnato per spettanza del credito di imposta, non coglie il segno
Premette il Collegio che, ai sensi dell’art. 3, d.l. 145/2013, conv., con mod., in l.9/2014 e succ.mod., in vigore dal 01/01/2017, Credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo (“R&S”), in vigore dal 01/01/2017, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 50 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020.
Sulla base di tale dettagliata disciplina, i “lavori” qualificabili “R&S” devono caratterizzarsi, anzitutto, per la presenza di elementi di novità e di creatività rispetto alle conoscenze già possedute nel settore, contribuendo all’avanzamento delle conoscenze generali (ovvero dello “stato dell’arte”) attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche e tecnologiche, a tal uopo producendo un beneficio per l’intera economia. Di contro, non possono considerarsi attività di R&S, ammissibili al credito di imposta, le attività innovative che costituiscono il risultato di un mero utilizzo dello stato dell’arte vigente in un determinato settore di attività e che, pertanto, pur conducendo ad un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa, nonché ad un miglioramento dei suoi prodotti e/o processi, non comportino un progresso di conoscenze e di capacità dello stato dell’arte generale.
- 7. Ciò premesso, osserva il Collegio che l’attività di R&S, denominata “Crisafulli 4.0”, nonché gli esiti dalla stessa scaturenti, non presentano i caratteri della novità e della creatività dello stato dell’arte del settore, non avendo comportato alcun beneficio alla economia intera del settore.
(SOFTWARE) A tal proposito si rileva, in linea generale, che le attività volte alla progettazione e realizzazione di software con l’utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note, le attività concernenti la personalizzazione di software già esistenti e tutte le altre attività riferibili alla manutenzione ed alla implementazione degli stessi, così come tutte le attività ascrivibili in senso ampio alla c.d. gestione applicativa di un software, non rientrano tra le attività di R&S nell’accezione e per gli effetti dell’applicazione del credito di imposta.
Condivide al proposito il Collegio il contenuto della Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019 dell’Agenzia delle entrate, con cui si è evidenziato che devono considerarsi non ammissibili al credito di imposta gli investimenti (attività) riconducibili alla categoria “innovazioni di processo” e quelli riconducibili alla categoria “innovazione della organizzazione”, laddove si intende per “innovazione di processo” “l’applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato”; mentre per “innovazione della organizzazione” si intende “l’applicazione di un nuovo metodo organizzativo nelle pratiche commerciali dell’impresa, nell’organizzazione del luogo di lavoro o nelle relazioni esterne dell’impresa”.
- 8. Nel caso di specie, l’attività intitolata “Analisi, studio e sviluppo software gestionale aziendale all’interno del progetto di Ricerca e Sviluppo Crisafulli 4.0”, considerata dalla ricorrente una attività di R&S ammissibile al credito di imposta di cui all’art. 3 del D.Lgs. 145/2013, non si appaleserebbe come attività nuova e creativa rispetto alle conoscenze già esistenti nel settore (stato dell’arte esistente), né avrebbe sortito effetti migliorativi ed innovativi per la generalità del settore di impresa, limitandosi a generare un miglioramento della organizzazione e gestione dell’attività di impresa propria della Ricorrente_1 , sviluppando conoscenze già acquisite al settore e non creandone di nuove. (V. art. 3 d.l. 145/13 cit, comma 5: Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti).
- 9. (PERIZIA DI PARTE) Né appaiono convincenti, in senso contrario, le conclusioni alle quali perviene la consulenza di parte in atti, nella quale si sostiene che: temi trattati dalla ricerca sono temi di interesse scientifico e classificabile secondo gli standard internazionali e secondo le specifiche declaratorie di settore • L’attività di ricerca svolta dall’azienda si può classificare come un’azione di ricerca afferente a più ambiti disciplinari dalle scienze connesse all’ingegneria ed economia gestionale, alle scienze informatiche con applicazioni nel campo della logistica e dei trasporti. Tutte le attività sono riconducibili ad aree di interesse scientifico e codificate nella classificazione Ford in coerenza con il Manuale di Frascati (riferimento Capitolo 2 punto 2.45) • I progetti devono essere classificati non solo come una mera applicazione o sviluppo di un software o di processi di innovazione, ma di un sistema complesso che ha sviluppato una nuova metodica di lavoro, nuovo non solo per l’azienda ma per il settore di riferimento relativamente alle tematiche di Smart Truck e Smart logistics • E’ presente una grossa mole di letteratura internazionale che testimonia la correttezze del tema scientifico affrontato dall’azienda • L’insieme delle azioni svolte ha determinato un avanzamento di conoscenza, non solo a livello aziendale, ma territoriale, riferito anche a logiche di trasporto e spedizione intermodale. • I progetti di ricerca sono coerenti con il manuale di Frascati e soddisfano la condizione Ldsf calcolata secondo elementi oggettivi: sono soddisfatte quindi le funzioni di: - Grado di novità - Grado di incertezza - Grado di sistematicità - Grado di replicabilità - Grado di originalità/creatività • Le attività sviluppate dall’azienda non sono ordinarie ma rientrano nelle logiche tipiche della ricerca scientifica con fasi sistematiche e con azioni di test, applicazione, progettazione e riformulazione delle ipotesi sperimentali In conclusione, le attività svolte dall’azienda Ricorrente_1 afferiscono in toto alla ricerca e sviluppo.
- 10. Osserva diversamente il Collegio che tali affermazioni, apodittiche e assertorie, non appaiono confortate da un riscontro pratico in ordine alla replicabilità e al concreta avanzamento di conoscenze apportate dal progetto della ricorrente, sia pure a livello territoriale, alle logiche di trasporto e spedizione intermodale.
In particolare, non appaiono sussistenti, nel progetto in questione, i necessari cinque criteri fondamentali che un'attività deve rispettare onde essere qualificata oggettivamente quale "ricerca e sviluppo", vale a dire, essa deve essere: a) nuova; b) creativa; c) incerta; d) sistematica; e) trasferibile e/o riproducibile. Non è stato nemmeno indicato dalla ricorrente quali incertezze scientifiche o tecnologiche - la cui soluzione non sarebbe stata possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento, e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico – siano state risolte attraverso il progetto; quali nuovi prodotti (beni o servizi) o processi, ovvero quale miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti sia stato conseguito. Non ricorrono pertanto i requisiti di novità e creatività, nonché per il grado di incertezza o rischio d'insuccesso scientifico o tecnologico che implicano che abbia consentito di contribuire all'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche e che, quindi, producendo un beneficio per l'intera economia, abbiano apportato uno sviluppo potenzialmente meritevole di essere incentivato con la concessione di contributi pubblici.
- 12. Né è vano notare che, con la circolare n. 5/E in data 16 marzo 2016 dell'Agenzia dell'Entrate, condivisibile nei contenuti, sono stati forniti chiarimenti in merito ai presupposti soggettivi e oggettivi di accesso al beneficio, alle modalità di calcolo e di utilizzo, nonché in ordine alle ipotesi di cumulo con altre agevolazioni e agli adempimenti necessari per la corretta fruizione del credito di imposta. Per quanto qui specificamente interessa, si è così stabilito che “Non sono considerate attività di ricerca e sviluppo, ai sensi del comma 5 dell'articolo 3 e del comma 2 dell'articolo 2 del decreto attuativo, le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. ... Così delimitato il perimetro oggettivo del credito di imposta, e fermo restando il carattere automatico dello stesso, ulteriori indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali ... ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate, comportano accertamenti di natura tecnica che in volgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico. (LA DITTA POTEVA PRESENTARE ISTANZA DI INTERPELLO) Pertanto. i soggetti interessati possono presentare. ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000. n. 212. un'istanza di interpello all'Agenzia delle entrate che provvederà ad acquisire il parere del citato Ministero ...”. Tali adempimenti non sono stati curati dalla ricorrente, dal che consegue l’infondatezza della censura.
- 13. (LE SANZIONI VANNO APPLICATE) Circa il quarto motivo, va esclusa, infine, la sussistenza delle obiettive condizioni di incertezza con disapplicazione delle sanzioni irrogate ex art. 6 e 8 del D.lgs. 472/1997. Osserva il Collegio che l’Ufficio ha applicato la sanzione nella misura del 30% del recupero ex art. 13, comma 4, del D.lgs. 472/1997, in quanto la normativa di riferimento non è di dubbia interpretazione, delineando con chiarezza i presupposti e le condizioni al ricorrere dei quali è possibile fruire del credito di imposta. Peraltro, la materia ha formato oggetto da numerosi atti di indirizzo dell’Amministrazione finanziaria, del MI.S.E. che hanno ulteriormente specificato la normativa vigente.
- 14. Le spese seguono la soccombenza, liquidate come in dispositivo.
Importo € 36.246,00
Impresa di trasporti che ha anche introdotto un software
RICORSO VINTO
Il Manuale di Frascati non viene applicato.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato.
Il Decreto Legge 145/2013 ha previsto la possibilità di crediti fiscali per determinate “attività agevolabili” che ricomprendono le attività di innovazione e in particolare la cosiddetta “innovazione di processo”, che consiste, per espressa previsione, nella applicazione di un metodo di produzione o di distribuzione nuovo o sensibilmente migliorato inclusi cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature e nel software.
Tale definizione, oltre che dalla legge, è prevista dal combinato disposto della Circolare n. 5E/2016 dell’Agenzia delle Entrate, punto 2.1, che a sua volta rinvia alla disciplina degli “aiuti di Stato a favore di ricerca sviluppo e innovazione” di cui alla comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/1).
(AZIENDA DI TRASPORTI) Nel caso di specie, come si evince dalla relazione illustrativa del progetto di “Ricerca e Sviluppo” redatto nell’anno 2017 (cfr. all. 3 di parte ricorrente, documentazione prodotta e non specificamente contestata nei contenuti), la ricorrente opera da diversi anni principalmente nel settore dei trasporti di molteplici varietà di prodotti, della veicolazione di pasti e nei servizi di pulizia, sia civile che industriale.
(INNOVAZIONE ORGANIZZATIVA CON UN NUOVO SOFTWARE) Al fine di velocizzare e rendere efficiente l’esecuzione dei sopra visti servizi, e mantenere una posizione di mercato strategica, a far data dal 2017 Ricorrente_1 ha deciso di migliorare la propria competitività, attraverso l’offerta di un servizio di trasporto e logistica personalizzato, specifico ed innovativo. Per realizzare tale progetto, la società ricorrente ha elaborato e realizzato nuove modalità operative, introducendo elementi innovativi non soltanto idonei a garantire una più funzionale organizzazione del lavoro, ma anche ad apportare veri e propri cambiamenti pratici nella metodologia di lavoro degli stessi addetti al servizio. Nell’ambito del citato progetto, la società ricorrente si è, così, dotata di un complesso Software dedicato alla gestione “integrata” di tutti gli aspetti amministrativi, manutentivi e logistici afferenti la flotta di automezzi aziendali, utilizzati dalla Cooperativa per l’espletamento dei servizi tanto di pulizia, che di trasporto e veicolazione pasti. Inoltre, sempre nell’ambito di tale progetto, nell’anno 2017 la società ricorrente ha dedicato una parte delle ore lavorative di alcuni soci lavoratori (selezionati in base agli anni di esperienza in azienda e alla qualifica di “responsabile del servizio di trasporto”) alla formazione finalizzata al funzionamento e all’utilizzo del Software in questione.
Ritiene questa Corte che già la sola adozione del sw costituisce un grado di innovazione nell’ambito del processo di servizio a cui è conseguita la riorganizzazione dell’intero sistema, tutte attività che possono essere ricondotte nell’ambito delle attività agevolabili.
Il ricorso va quindi accolto con annullamento dell’atto impugnato
La mancata risposta alle richieste dell’Agenzia da parte della ricorrente, circostanza che ha poi determinato
CAMPANIA 2023.6212 del 9/11/2023
Importo € 124.524,52
Innovazione dei processi aziendali
RICORSO VINTO
Il parere del Mise deve essere richiesto
MOTIVI DELLA DECISIONE
(Il PARERE DEL MISE DEVE ESSERE RICHIESTO). L’impugnazione proposta è infondata e pertanto meritevole di rigetto. Ed invero, come già statuito anche da questa Corte in fattispecie analoga (cfr. sentenza n. 3780/2023 depositata il 15.06.2023), se da un lato è vero che l’art. 8, comma 2 del D.M. 27/05/2015, contempla solo una facoltà dell’Ufficio di chiedere al competente Ministero di esprimere un parere in ordine a valutazioni di carattere tecnico, dall’altro lato, a fronte di problematiche tecniche di complessità non trascurabile, tale facoltà avrebbe dovuto essere esercitata.
In tal senso si è pronunciata condivisibile giurisprudenza di merito (cfr. Ctp la Spezia Sez. 1 Sentenza n. 276 del 16.09.2022, Ctp Vicenza 365/03/2021, Ctp Ancona 392/02/2021, Ctp Napoli 4988/30/2022; Ctp Roma 5918/22/2022) e, in qualche fattispecie (cfr. Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, sez. Il, sent., 11 agosto 2021, n. 392), è stata financo evocata la figura dell'eccesso di potere nell'attività svolta dall'amministrazione finanziaria in una materia, quale è quella che caratterizza la presente controversia, in cui appare particolarmente incisivo il ruolo svolto dal Ministero dello Sviluppo Economico nella predisposizione delle “disposizioni applicative necessarie” nonché delle “modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute” e delle “cause di decadenza e revoca del beneficio” (art. 3, comma 14 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145), con conseguente illegittimità di atti impositivi che scaturiscano dell’esercizio di una discrezionalità tecnica non fondata sul parere degli organi tecnici a ciò preposti.
In particolare, in una fattispecie quale quella in esame, l’Agenzia delle Entrate non avrebbe potuto rivendicare il possesso di conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da permettere una congrua e tecnicamente appropriata disamina circa la rispondenza delle attività di ricerca e sviluppo ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d'imposta e, in assenza di un parere tecnico emesso dall’organo a ciò preposto sebbene in via facoltativa (ossia, dal Ministero dello Sviluppo Economico), le pur articolate motivazioni esposte nell'atto di recupero (sostanzialmente replicate nelle argomentazioni difensive) “si pongono di fatto sullo stesso piano delle altrettanto articolate deduzioni difensive e, quindi, appaiono intrinsecamente insufficienti a legittimare la pretesa impositiva” (così, Comm. trib. prov. Campania Napoli, sez. XXX, sent., 2 maggio 2022, n. 4988).
(LA DITTA HA PRESENTATO UNA PERIZIA) Peraltro, nel caso che ci occupa, la società contribuente ha depositato ben due perizie giurate, a firma del Prof. Nominativo_1 e dell’Ing. Nominativo_2, le cui argomentazioni non sono state adeguatamente confutate dall’Ufficio sotto il profilo squisitamente tecnico.
(IL PROGETTO DELL’AZIENDA – INNOVAZIONE DEI PROCESSI AZIENDALI) Deve quindi convenirsi nel ritenere che lo scopo principale della MOVI SYSTEM AUTOMATION s.r.l., attraverso il progetto Intra-Muros 2018, sia stato quello di promuovere e realizzare un progetto innovativo per ottimizzare i processi aziendali, migliorare i processi di produzione/assemblaggio, ossia lo sviluppo di metodologie non disponibili sul mercato, ovvero mutuate da altri settori tecnologici, e che i risultati conseguiti durante lo svolgimento del processo di realizzazione del progetto abbiano contribuito ad accrescere il livello complessivo del know-how aziendale, vale a dire in ultima essenza allo sviluppo e l’innovazione del settore.
Tale scenario è, pertanto, in perfetta sintonia con la ratio delle agevolazioni previste per gli investimenti in R&S sanciti dall’art.3 del D.L. 23 dicembre 2013, n.145 e dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministero dello Sviluppo Economico del 27 maggio 2015 (decreto attuativo), pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 174 del 29 luglio 2015, nonché ulteriormente specificati dall’Agenzia delle Entrate nelle circolari n.5/E del 16 marzo 2016 e n.13/E del 27 aprile 2017.
Ne deriva, dunque, che il gravame spiegato dalla parte appellante non può trovare accoglimento in quanto infondato e l’atto di appello appare, conseguentemente, meritevole di rigetto, derivandone la conferma dell’impugnata sentenza.
In considerazione dell’assoluta novità delle questioni trattate, si ritengono sussistenti giusti motivi per compensare le spese di lite.
MARCHE 2023.728 del 21/9/2023 - SECONDO GRADO
RICORSO VINTO
Importo € 32.157,00
Richiamo al principio “tempus regit actum”; devono essere applicate le norme in vigore all’epoca, quindi niente manuale di frascati.
Principio specifico per le agevolazioni tributarie rappresentato dal divieto di applicazione analogica di giudicati, di norme o prassi similari.
Il manuale di Frascati non viene citato dalla legge in vigore nel 2015-2016, è stato richiamato solo con la legge n.160 del 2019.
Il credito d’imposta è stato considerato non dovuto e no inesistente, i termini per i controlli è di 5 anni.
Registrazione di disegni e modelli di utilità, brevetto di utilità industriale. Non è necessario un brevetto per invenzione – Il ricorso è stato accolto.
La contestazione della congruità deve essere adeguatamente motivata.
Difetto di motivazione, il ricorso è stato respinto.
Abuso di potere, il ricorso è stato respinto.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con tempestivo atto di appello del 07.07.2022, depositato nella segreteria di questa Corte in data 21.07.2022 la (...) srl società appellante, ha impugnato la sentenza n. 246/01/2022 depositata in data 11.04.2022 dalla CGT I° G di Ancona chiedendone in via principale, l'integrale riforma e la conseguente declaratoria di nullità integrale o comunque di annullamento dell'atto di recupero impugnato; in via subordinata, qualora una parte dei costi risultassero inammissibili all'agevolazione, una coerente rideterminazione del recupero d'imposta corrispondente ai costi ritenuti ammissibili, ferma restando l'annullamento della pretesa sanzionatoria; in via gradata di ulteriore subordine, anche in caso di rigetto solo parziale del gravame, dichiarare non dovute le sanzioni, ovvero dichiarare le sanzioni applicabili nella misura del 30% e con tutti i benefici e le riduzioni di legge anche in elazione alla sproporzione di quelle applicate. Il tutto con vittoria delle spese per entrambi i gradi di giudizio.
Si è costituita in giudizio depositando articolate controdeduzioni l'appellata Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Ancona in data 06.10.2022 chiedendo, in conclusione, il rigetto dell'appello e la condanna del ricorrente alle spese di lite del presente grado di giudizio.
In data 28.11.2022, l'appellante ha depositato documentazione integrativa riguardante: la giurisprudenza in materia, una perizia asseverata, e una dispensa del MISE sui brevetti. Ancora in data 09.12.2022 l'appellante ha depositato una memoria di sintesi e di replica richiamandosi alle conclusioni rassegnate con l'atto di appello, che qui possono così sintetizzarsi: tardività e decadenza del recupero; difetto di motivazione; abuso di potere; infondatezza nel merito; invalidità dell'irrogazione sanzionatoria per difetto di motivazione; mancata applicazione delle esimenti; inapplicabilità della sanzione irrogata nella misura del 100% in luogo della sanzione per indebita compensazione pari al 30%; diniego delle attenuanti di legge circa l'applicazione delle sanzioni; ingiusta condanna alle spese. Per effetto del principio devolutivo l'appellante ha riproposto dinanzi a questa Corte tutte le domande del gravame presentato dinanzi al primo giudice e non accolte nella sentenza impugnata che ha rigettato integralmente il ricorso. La complessità degli atti di appello e di controdeduzione impone al giudicante una ricostruzione dettagliata per una migliore comprensione della vicenda per cui si rende necessario ripercorrere in punto di fatto i principali accadimenti che hanno caratterizzato la vicenda processuale. Premesso che a norma dell'art. 8 del D.M. 27 maggio 2015 "Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo" (GU n.174 del 29-7-2015) L'Agenzia delle Entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al predetto beneficio, in data 31.03.2021 l'ADE ha inviato tramite PEC una richiesta dati e documentazione a norma dell' art. 32 d.p.r.600773 e 51 d.p.r. 633/72 alla società (...) srl.
(CREDITO D’IMPOSTA DI € 32.157,00 RELATIVO AL 2015)
La richiesta era finalizzata all'esame e riscontro della documentazione comprovante il diritto all'ottenimento del credito d'imposta maturato nel periodo d'imposta chiuso al 31.12.2015 (Unico SC 2016); credito che la società ha scomputato in detrazione attraverso la presentazione del modello F24 nel periodo di imposta 2016, col codice tributo 6857, (credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo) per l'importo di Euro 32.157,00.
In risposta alla richiesta formulata dall'Ufficio, con specifico riferimento al credito d'imposta utilizzato nell'anno d'imposta 2016, la contribuente ha presentato la seguente documentazione: relazione tecnica; schede presenze personale e collaboratori qualificati e non; lettere di incarico; contratti di ricerca e relative fatture; prospetti per il calcolo dell'ammortamento degli strumenti di laboratorio e relative fatture di acquisto (per le annualità in cui rilevano); prospetti di calcolo del credito di imposta per R&S spettante; certificazione del revisore di effettività dei costi sostenuti per il credito di imposta per R&S.
Dall'esame della documentazione prodotta l'ufficio addiveniva alla convinzione che l'attività di ricerca svolta dalla contribuente nell'ambito dei progetti in questione non rispettasse i requisiti richiesti per poter accedere alle agevolazioni in materia di ricerca e sviluppo previste dall'art. 3 del D.L. 145/2013, non essendo possibile evincere dalla relazione tecnica esibita "... né il requisito della novità, né la presenza del rischio di insuccesso tecnico (oltreché di tipo finanziario), non essendo individuabile alcun ostacolo scientifico o tecnologico non superabile sulla base dello stato dell'arte del settore e che avrebbe reso necessario lo svolgimento di lavori di ricerca e sviluppo".
Pertanto con atto di recupero n. (...)/2021 notificato in data 31.05.2021 alla società appellante è stato disconosciuto, in quanto ritenuto inesistente, il credito d'imposta per Ricerca e Sviluppo, pari ad Euro 32.157,00, previsto e beneficiato secondo l'appellante, ai sensi e per gli effetti della disposizione contenuta nell'art. 3 del D.L. 145/2013 conv. con L. 190/2014. Tale credito esposto dalla società nel quadro RU della dichiarazione dei redditi presentata per l'anno d'imposta 2015 è stato dalla stessa società interamente utilizzato in compensazione nel successivo anno d'imposta 2016.
Contestualmente al recupero del credito d'imposta L'Agenzia delle Entrate ha irrogato la sanzione prevista dall'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997 con pena edittale (rafforzata) dal 100% al 200%, dei crediti inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione.
Motivi di impugnazione
L'appello ed i motivi di impugnazione.
La contribuente ha impugnato l'atto di recupero dinanzi al giudice di prime cure eccependo:
1) Tardività del recupero e decadenza dall'azione di accertamento. Nel merito illegittimità del recupero, nella convinzione che l'indebito utilizzo del credito d'imposta non sia classificabile nella categoria dell'" inesistenza", ma semmai in quella della "non spettanza" dei crediti contestati, con la conseguenza che nel caso di specie non è applicabile il termine lungo di otto anni previsto dall'art. 27, comma 16, del D.L. 185/2008, per il recupero dei crediti "inesistenti", dovendosi applicare il termine ordinario quadriennale per l'accertamento previsto dall'art. 43 del DPR 600/73 vigente ratione temporis, (2015) con la conseguenza che l'atto di recupero impugnato sarebbe tardivo in quanto emesso oltre il termine del 31.12.2020; termine fissato altresì dall'art. 157, comma 1, del D.L. 34/2020 per gli atti non indifferibili o non urgenti, per i quali i termini decadenziali, calcolati senza tener conto della sospensione per l'emergenza sanitaria prevista dall'art. 67, comma 1, del D.L. 18/2020, scadevano tra l'8 marzo 2020 e il 31.12.2020.
2) Difetto di motivazione l'atto di recupero é immotivato in quanto basato unicamente su mere opinioni personali di "operatori tributari" privi delle competenze tecniche e scientifiche necessarie a valutare i progetti di ricerca". Infatti a riprova della esattezza della propria tesi l'appellante stigmatizza come le relazioni tecnico-esplicative prodotte dalla Società in risposta all'invito dell'Ufficio e riversate in atti processuali siano assolutamente precise e dettagliate e certamente evidenziano tutti gli elementi innovativi di ciascun progetto; le relazioni tecniche prodotte specificano anche in modo chiaro le innovazioni rilevanti ed i miglioramenti significativi raggiunti nei progetti di ricerca e sviluppo interessati dal credito d'imposta recuperato.
3) L'appellante denuncia "abuso di potere" dell'Agenzia delle Entrate in relazione ai poteri di controllo esercitati in quanto i poteri ispettivi normativamente riconosciuti all'Ufficio sarebbero circoscritti al solo riscontro dell'effettivo svolgimento delle attività di R&S ed alla verifica del sostenimento dei relativi costi che ne danno diritto, mentre sarebbero riservate "al MI.S.E. eventuali valutazioni di elevata complessità tecnico/scientifica riguardanti il merito della ricerca e dei risultati raggiunti e, quindi, del diritto all'accesso del credito d'imposta.
4)Infondatezza dell'atto di recupero impugnato nel merito perché tutti e tre i progetti realizzati, che hanno dato vita al credito d'imposta attraverso l'attività di R&S, sarebbero pienamente agevolabili nonché debitamente ed esaustivamente documentati. In particolare, a comprovare i profili di novità necessari per l'ammissibilità all'agevolazione, Controparte deposita le privative industriali ottenute dalla società: Per i progetti 1 ("asta diritta") e 2 (supporto per chitarra"), l'Attestato di registrazione per disegno e modello ornamentale n. (...) Per il progetto 3 ("cavalletto di supporto") il brevetto per modello di utilità industriale n. 20201500008856. A corredo della ricerca svolta la società, inoltre, ha prodotto una apposita relazione tecnica a cura della società (...) s.p.a., redatta in data 21.07.2021, nella quale i tre progetti in questione vengono dettagliatamente descritti, anche con illustrazione fotografica, nelle diverse fasi di ideazione, progettazione, sperimentazione e realizzazione del prodotto finale, evidenziando per ciascun progetto le caratteristiche di novità, creatività, incertezza dei risultati, sistematicità e riproducibilità che, secondo la relatrice peritale, integrerebbero i requisiti necessari per l'ammissibilità all'agevolazione R&S anche secondo le linee guida fornite dal "Manuale Frascati". Nel merito quindi, ritenendo di aver pienamente rispettato gli obblighi documentali richiesti per fruire dell'agevolazione, lamenta la pretestuosità, l'inconferenza e l'irrilevanza delle censure mosse dall'Ufficio in ordine alla insufficienza e/o inattendibilità probatoria della documentazione prodotta, ritenendo infondate anche le anomalie contestate dall'Ufficio in merito all'incongruità dei costi di verniciatura dei prototipi e delle spese sostenute per la certificazione contabile dei costi di ricerca e sviluppo.
5) In fine l'appellante contesta l'illegittimità dell'irrogazione sanzionatoria per difetto di motivazione circa l'inesistenza del credito utilizzato in compensazione, qualificabile semmai come "non spettante"; lamenta inoltre la mancata applicazione delle esimenti previste dall'art. 6, commi 1 e 2, del D.Lgs. 472/1997 (obiettiva incertezza normativa) e dall'art. 10, comma 2, della L. 212/2000 statuto dei diritti del contribuente in materia di tutela dell'affidamento e della buona fede.
6) Contesta in fine la condanna alle spese di giudizio perché ritenuta ingiusta in relazione alla normativa richiamata ed alla incertezza di applicazione della stessa laddove il comportamento della società fosse
confermato illegittimo.
(CONTRODEDUZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE)
Le controdeduzioni ed i motivi di resistenza.
L'appellata Agenzia delle Entrate D.P. si è costituita in giudizio attraverso le proprie controdeduzioni ed ha insistito per:
1) la piena tempestività dell'accertamento operato in quanto emesso per il recupero di crediti da ritenersi a tutti gli effetti "inesistenti" secondo la definizione puntualmente prevista dall'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997.
2) L'esaustività e completezza della motivazione dell'atto impugnato, rilevando invece l'insufficiente assolvimento da parte della società contribuente dell'onere probatorio sullo stesso gravante di comprovare la ricorrenza di tutti i requisiti necessari per l'ammissibilità dei costi sostenuti per fruire del credito d'imposta, rimarca l'insufficienza probatoria non sanata neanche con la ulteriore documentazione prodotta in giudizio, ritenuta comunque tardiva.
3) resiste e contesta l'illogicità e l'infondatezza dell'eccezione di abuso di potere per la mancata acquisizione del parere tecnico del MISE (invero previsto dalla norma in via meramente facoltativa e solo per i casi tecnicamente più complessi).
4) Resiste nel merito, per l'assenza dei requisiti necessari per l'ammissione al credito d'imposta controverso dei tre progetti di ricerca che, lungi dall'essere particolarmente innovativi o risolutivi di problematiche scientifiche e/o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe stata possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento, appaiono piuttosto costituire semplici adattamenti di carattere ordinario di prodotti preesistenti, pur in presenza di miglioramenti nella tecnica di costruzione o nel design.
Ritiene non rilevanti le privative industriali esitate dalla appellante (brevetto per modello di utilità industriale per il progetto "Cavalletto di supporto" e attestato di registrazione per disegno e modello ornamentale per i progetti "Asta diritta" e "Supporto per chitarra" considerandole, viceversa, quali elementi a sostegno della valutazione effettuata dall'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate in ordine allo scarso profilo di innovatività dei progetti a cui si riferiscono.
5) Afferma la piena legittimità delle sanzioni irrogate, perché specificatamente previste in caso di crediti inesistenti, nonché l'assenza dei presupposti per l'applicazione delle esimenti o delle riduzioni invocate dalla contribuente.
(LE MOTIVAZIONI DELLA SENTENZA IMPUGNATA)
Il giudice di prime cure attraverso l'impugnata sentenza ha affrontato e deciso tutte le questioni sollevate col ricorso introduttivo secondo il seguente iter logico-giuridico che può così riassumersi:
- a) In merito alla invocata decadenza dal potere di accertamento reputa il Collegio che l'Ufficio non è decaduto dal potere di accertamento dal momento che, nel caso di specie, in considerazione della natura di mero accertamento dell'atto di recupero impugnato e dell'oggetto del recupero impositivo - relativo a crediti ritenuti inesistenti per cui, a giudizio del primo giudicante il recupero operato dall'Ufficio trae fondamento da un controllo di tipo sostanziale e non meramente cartolare, come del resto si desume dal citato l'art.27, comma 16, del D.L. 185/2008, che espressamente estende fino al 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione il termine per la notifica dell'atto di recupero nei casi in cui il credito indebitamente utilizzato in compensazione sia risultato inesistente.
- b) Infondata è, altresì, l'eccezione di nullità per carenza di motivazione, dal momento che la mera disamina dell'atto di recupero consente di verificarne l'adeguata motivazione, in quanto lo stesso si profila sufficientemente esplicativo delle ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento della pretesa impositiva.
- c) Ad analoghe conclusioni deve giungersi relativamente alla asserita carenza di potere in capo all'Ufficio e di abuso di potere in ordine all'accertamento.
- d) Passando al merito, nella sentenza impugnata il giudicante ha tenuto nella debita considerazione i chiarimenti interpretativi ripetutamente offerti dal Ministero dello Sviluppo Economico e dall'Amministrazione Finanziaria con la Circolare 5/E del 16 marzo 2016 - par. 2.2.1, la quale precisa che l'elencazione delle attività ammesse al credito di imposta debba ricalcare sostanzialmente le "Definizioni" riportate nel paragrafo 1.3, punto 15, della vigente "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" di cui alla Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 (pubblicata nella GUUE C/198 del 27 giugno 2014) relative, rispettivamente, alle già citate categorie di "ricerca fondamentale" (lettera m), "ricerca industriale" (lettera q) e allo "sviluppo sperimentale" (lettera j). In buona sostanza il primo giudice secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel cosiddetto Manuale di Frascati.
Tanto premesso, appare altresì importante sottolineare che erra il ricorrente oggi appellante allorquando sostiene la illegittimità della verifica condotta dall'Ufficio in ordine alla sussistenza dei presupposti per usufruire dell'agevolazione, essendo legittimo da parte dell'agenzia delle Entrate operare un controllo sulle caratteristiche di innovatività dell'investimento realizzato dall'impresa che fa valere il credito di imposta, apprezzabili e verificabili anche senza il necessario apporto di "esperti" o di tecnici del settore. Il primo giudice, quindi, nell'analizzare la documentazione versata in atti in relazione al dettato normativo (art.3 d. l.145/2013) ha da un lato rilevato la conformità formale dei tre progetti realizzati dalla (...) S.r.l. ai requisiti richiesti dalla normativa richiamata negli atti di causa, tuttavia dall'altro ha ritenuto l'attività di ricerca e sviluppo svolta e documentata, non idonea a dimostrare l'effettivo impiego del personale interno in attività di ricerca e sviluppo e, soprattutto, non consente di annoverare i progetti tra quelli di carattere innovativo per i quali è concessa la agevolazione, non rientrando nell'elenco dell'art.3 del D.L. 145/2013; in definitiva la Corte di primo grado reputa che i progetti realizzati dalla società ricorrente siano in realtà privi del requisito della "innovatività". Ne consegue che può fondatamente reputarsi che i progetti "asta diritta", "supporto per chitarra" e "cavalletto di supporto" costituiscano meri adattamenti di carattere ordinario di prodotti preesistenti, anche se lo stesso giudice rileva che i progetti esprimono miglioramenti nella tecnica di costruzione o nel design.
5) Relativamente al motivo di gravame inerente le sanzioni irrogate nell'atto di recupero, il primo giudice considera il credito d'imposta inesistente e di conseguenza reputa legittima la sanzione irrogata concludendo che deve intendersi inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, articoli 36-bis e 36-ter e al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 54- bis"; conclude in fine " che sussistendo nel caso di specie entrambi i presupposti richiesti dalla richiamata norma sanzionatoria, atteso che i tre progetti erano privi ab origine dei requisiti necessari ai fini del riconoscimento del credito di imposta la sanzione irrogata nell'atto di recupero deve considerarsi legittimamente applicata.".
Questa Corte letti tutti gli atti del processo udite le parti come rappresentate ed intervenute alla pubblica udienza come da processo verbale redatto chiusa la discussione orale trattiene la causa per la sentenza, riservandosi la decisione.
All'esito della odierna camera di consiglio, la Corte, a scioglimento della riserva che precede osserva:
MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello merita parziale accoglimento nei limiti di questa motivazione.
La vicenda processuale che la Corte è chiamata a risolvere concerne la speciale normativa di agevolazione tributaria che riconosce un credito d'imposta alle imprese che svolgono attività di "ricerca e sviluppo" nel periodo d'imposta (2015). Le complesse vicende di legittimità e di merito che caratterizzano la contesa tanto in ordine all'"an" dell'agevolazione che al "quantum" e per le relative domande ed eccezioni sollevate, richiedono da parte del giudicante una analisi dei fatti e della normativa applicabile al caso di specie.
(RICHIAMO AL PRINCIPIO “TEMPUS REGIT ACTUM”; DEVONO ESSERE APPLICATE LE NORME IN VIGORE ALL’EPOCA, QUINDI NIENTE MANUALE DI FRASCATI)
Secondo il principio generale del "tempus regit actum", che governa il processo tributario, sulla scorta degli insegnamenti della Corte Costituzionale, anche in relazione allo ius superveniens, le valutazioni della legittimità della richiesta di credito d'imposta formulata dal contribuente e quella dell'atto di accertamento (ergo recupero) emesso dall'Agenzia delle Entrate vanno ricondotte con riguardo alla situazione di fatto e di diritto esistente al momento delle loro adozioni; vedasi al riguardo (Corte Costituzionale Sent. 49del 2016; Sent.30 del 2016; Sent. 151 del 2014, principio confermato dalla Corte di Cassazione in materia tributaria con giurisprudenza consolidata vedi ex multis Cass. Civ. sent. 3633 /2015; 1476/2015 27525/2014; 15016/2014; 24998/2013.
Ne consegue, quindi, che il giudice è sempre chiamato ad applicare alla fattispecie scrutinanda la normativa pro-tempore vigente ed applicabile per il periodo di imposta oggetto di giudicato.
(PRINCIPIO SPECIFICO PER LE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE RAPPRESENTATO DAL DIVIETO DI APPLICAZIONE ANALOGICA DI GIUDICATI, DI NORME O PRASSI SIMILARI)
In aggiunta a tale principio generale al caso di specie si applica altresì un ulteriore principio specifico per le agevolazioni tributarie rappresentato dal divieto di applicazione analogica di giudicati, di norme o prassi similari, principio ormai consolidato presso il giudice di legittimità; vedi al riguardo: (Cass sez. Trib. Ordinanza n. 14781 del 10.05.2022).
Orbene nel caso di specie l'agevolazione afferente il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, di cui è processo, riguarda il periodo di imposta 2015, (periodo di determinazione) nonché il periodo d'imposta 2016 periodo in cui è stato scomputato in detrazione il credito mediante l'utilizzo diretto con il modello F24.
Con riferimento al periodo di imposta (2015-2016) la normativa in vigore per il credito d'imposta R&S era regolamentata dall'articolo 3 del D.L. 145 del 23.12.2013 (G.U.300 del 23.12.2013, convertito nella legge n.9 del 21.02.2014 e successivamente modificato dall'Art. 1 della legge n.190 del23.12.2014 con vigenza al 01.01.2015; norma rimasta in vigore fino al 31.12.2016.
Il predetto art. 3 al comma 14 prevede l'emanazione di una normativa regolamentare, per l'applicazione pratica del credito d'imposta, rimandando, quindi, ad uno specifico decreto attuativo che per quanto qui di interesse è stato emanato tempestivamente dal Ministero dell'Economia e delle Finanze in data 27 maggio 2015 è pubblicato nella Gazzetta Ufficiale numero 174 del 29 luglio 2015 (attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo).
Pertanto la richiamata normativa applicabile nel periodo di imposta interessato (2015-2016) si completa in fine con la prassi di riferimento, nella circolare n. 5 del 16 Marzo 2016 emanata dalla Agenzia delle Entrate a beneficio degli uffici finanziari e dei contribuenti per una agevole ed uniforme applicazione della nuova normativa riguardante le agevolazioni per il credito d'imposta di attività di ricerca e sviluppo.
Al riguardo, la circolare dell'ADE n.5 del 2016 (citata) fornisce a giudizio di questo giudice, una puntuale e condivisibile ricostruzione della normativa applicabile ratione temporis (2015) al credito d'imposta R&S.
In particolare considerate le modifiche che hanno interessato il predetto art. 3 D.L.145/13 fin dalla sua emanazione , risulta puntuale e condivisibile la considerazione svolta nella premessa di detta circolare in cui si legge: (Pag.4 della circolare 5/16): "A seguito delle modifiche apportate dalla legge di Stabilità 2015, il "nuovo" credito di imposta per la copertura finanziaria non si avvale dei fondi strutturali comunitari, ma, tra l'altro, delle risorse liberatesi per effetto della cessazione, alla data del 31 dicembre 2014, del "credito di imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati" di cui all'articolo 24 del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, e del credito di imposta per ricerca e sviluppo di cui all'articolo 1, commi da 95 a 97, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (misura, quest'ultima, anch'essa mai attuata). Il "nuovo" credito di imposta, non soggiacendo più alla limitazione delle risorse, determinata, in passato, dal finanziamento connesso all'utilizzo dei fondi strutturali europei, si caratterizza per una più rapida possibilità di fruizione da parte dei beneficiari, in quanto non è riconosciuto - come nella precedente formulazione - a seguito della presentazione di un'apposita istanza per via telematica, ma è concesso in maniera automatica, a seguito della effettuazione delle spese agevolate. Il novellato articolo 3 riconosce, per i periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo in corso al 31 dicembre 2019, a tutte le imprese - senza limiti di fatturato e indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano e dal regime contabile adottato - che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, un credito di imposta pari al 25 per cento delle spese incrementali sostenute rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015."
La normativa applicabile alla agevolazione R&S per il periodo d'imposta (2015-2016) sarà pertanto la seguente:
- Art. 3 del d.l. 145/2013 nel testo novellato dall'art.1 c. 35 L. 190/2014 che al Comma 1 così dispone: "A tutte le imprese indipendentemente dalla forma giuridica dal settore economico in cui operano nonché dai regimi contabili adottati che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019 è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedente a quello in corso al 31 dicembre 2015";
- D.M. 27.05.2015 che per quanto riguarda l'aspetto applicativo della legge (art.3 d.l. n. 145/13), e sulla stregua del comma 14 del predetto art. 3 che richiede l'emanazione di uno specifico decreto ministeriale secondo cui: "con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze di concerto con il ministro dello sviluppo economico sono adottate le disposizioni applicative necessarie nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute le cause di decadenza e revoca del beneficio le modalità di restituzione del credito d'imposta di cui l'impresa ha fruito indebitamente" (comma 14 cit.). Pertanto sulla scorta del D.M. emanato dal ministero dell'Economia e delle Finanze in data 27.05.2015 (G.U.n.174 del 29.07.2015), in attuazione del regolamento per la fruizione del credito d'imposta per attività di R&S l'articolo 2 del citato decreto circoscrive il perimetro delle attività ammissibili a fruire del beneficio del credito d'imposta R&S; la lettera B dell'art. 2 del D.M. precisa che sono ammissibili le attività di: "ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c;. Dal tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari vigenti ratione-temporis nonché dalle disposizioni contenute nel decreto ministeriale citato, appare evidente come anche l'attività di R&S rivolta ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti" rientri fra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio della speciale norma tributaria.
Tanto premesso, quindi, occorre quindi, gradatamente individuare e definire nello specifico e, secondo il giudizio di questa Corte, analizzando caso per caso, l'attività in concreto posta in essere dall'impresa che richiede l'agevolazione, al fine per comprendere se l'attività posta in essere ed i risultati raggiunti contengano tutti gli elementi legali per essere legittimamente identificata in una attività di "ricerca e sviluppo" agevolabile anche quando sia rivolta al miglioramento di prodotti o processi già esistenti in azienda.
(IL MANUALE DI FRASCATI NON VIENE CITATO DALLA LEGGE IN VIGORE NEL 2015-2016, È STATO RICHIAMATO SOLO CON LA LEGGE N.160 DEL 2019)
Al riguardo un contributo tecnico alla materia così complessa e difficile è stato fornito dal cosiddetto "Manuale di Frascati OCSE 2015" documento non richiamato da alcuna disposizione di legge vigente nel 2015-2016 ma che ha trovato una postuma consacrazione legislativa solo con vigenza dal 2021 attraverso il comma 200 dell'articolo 1 della legge n.160 del 27.12.2019 (modificato dalla L.178 del 30.12.2020 Art.1), (legge di previsione del bilancio dello Stato per il triennio finanziario 2020-2022) in cui il legislatore a far data dal 2021, al fine di agevolare l'applicazione del novellato articolo 3 d.l.145/13 modificato a far data dall'01.01.2020 dopo l'ennesima modificazione subita dalla tormentata norma attraverso (L.n.160/2019) il legislatore ha avvertito la necessità di meglio circoscrivere il campo di attività di R&S nel perimetro indicato attraverso la disposizione di legge richiamata del citato comma 200 il quale al riguardo dispone che: "Sono considerate attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico, come definite, rispettivamente alle lettere m) q) e j) del punto 15 del paragrafo1.3 della comunicazione della commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 concernente la disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione. Con decreto del Ministro dello sviluppo economico da pubblicare entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge sono dettati i criteri per la corretta applicazione di tali definizioni tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel manuale di Frascati dell'organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). Ai fini della determinazione della base di calcolo del credito d'imposta sono considerate ammissibili nel rispetto delle regole generali di effettività pertinenza e congruità.
La modificazione della portata della norma agevolativa per il triennio 2020-2022 e l'emanazione della nuova normativa se da un lato hanno contribuito a chiarire la portata e l'ambito della disposizione agevolativa per il futuro certamente non hanno risolto quelle incertezze che hanno caratterizzato la prima fase applicativa dell'agevolazione. Dal 2021 quindi, tutte le attività di ricerca e sviluppo ammissibili debbono essere caratterizzate da una genesi ricompresa nel perimetro delineato dal comma 200 citato in cui entrano a far parte di diritto i principi ed i riferimenti contenuti nel Manuale di Frascati; un percorso di verifica che seppur di non facile ed immediata comprensione, in definitiva fornisce dal 2021 in poi le coordinate di riferimento, almeno nelle linee essenziali di ammissibilità dei progetti qualificabili come attività di R&S. Tuttavia benché solo dal 2021 la novella si arricchisce delle soprarichiamate disposizioni, la Corte non dubita che anche prima di tale data l'attività di R&S doveva in ogni caso essere ben individuata da specifici progetti accompagnati da tutta la documentazione a corredo dalla legge pro-tempore vigente (art. 3 D.L. 145/13) e (D.M.27.05.2015). Al riguardo questa Corte, intende porre l'accento sul fatto secondo cui le indicazioni fornite nel "Manuale di Frascati" sebbene codificato per gli anni di ricerca e sviluppo successivi (2021-2022) a quello di cui è causa (2015-2016) potevano in ogni caso, laddove conosciute ed applicate, contribuire a fornire una buona base di ragionamento per l' indicazione e per l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo pur in assenza di uno specifico obbligo legislativo al riguardo come invece avvenuto dal 2021 in poi. Secondo le indicazioni fornite dal "manuale" l'attività di ricerca e sviluppo sperimentale (R&S) si identifica in un'attività caratterizzata da un esito finale incerto nel risultato e nel tempo e nelle risorse necessarie per raggiungerlo, risultato che tuttavia raggiunga risultati liberamente trasferiti o trasferibili in un libero mercato; a tal fine l'attività di (R&S) individuata nel "Manuale di Frascati" viene connotata e codificata attraverso l'individuazione sintetica ed esemplificativa dei seguenti requisiti: 1) novità; 2) creatività; 3) incertezza; 4) sistematicità; 5) trasferibilità o riproducibilità.
Il progetto di ricerca e sviluppo in ultima analisi deve rispondere simultaneamente ai principi sopraelencati al fine di identificarsi in una vera e propria attività di ricerca e sviluppo sperimentale. Nel caso di specie il credito d'imposta ricerca e sviluppo è riferito all'anno 2015 e fruito nel periodo d'imposta 2016 per cui esso deve ottemperare agli obblighi di legge pro-tempore vigenti.
Delineato il perimetro legislativo che la Corte intende considerare, per questa sentenza in relazione al periodo di cui è processo (2015-2016); questo collegio precisa preliminarmente che proprio in virtù di quanto disposto dall'articolo 8 comma 1 del D.M. 27.05.2015 in materia di controlli va precisato che: "per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto l'agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto."; E' evidente come il legislatore abbia voluto all'Agenzia delle Entrate il diritto di svolgere i controlli sulla spettanza dell'agevolazione. Per questa ragione l'Agenzia delle Entrate potrà adottare tutti i provvedimenti che ritiene legittimo utilizzare nell'interesse erariale. Proprio questo diritto riservato all'organo accertatore impone a questo collegio una preliminare riflessione trattandosi di una valutazione che investe l'analisi tanto della legittimità che del merito dell'atto emesso dall'Agenzia delle Entrate, con la sentenza qui impugnato.
(1) In rito l'appellante ripropone dinanzi questa Corte l'eccezione di inammissibilità dell'atto accertativo perché intempestivo; l'azione amministrativa di accertamento del credito d'imposta in vero è stata azionata con la notifica " dell'Atto di Recupero n. (...)" avvenuta in data (25.05.2021) per il periodo di imposta 2015 e secondo l'appellante oltre il termine massimo di decadenza per l'azione di accertamento previsto dall'art. 43 d.p.r. 600/73 entro la data 31.12.2020.
(AVVISO DI ACCERTAMENTO E ATTO DI RECUPERO DEL CREDITO D’IMPOSTA)
Per una ricostruzione esegetica della vicenda processuale occorre innanzitutto approfondire ed analizzare la natura giuridica del titolo impugnato oggetto di questo procedimento rappresentato non da un "avviso di accertamento" ma da un "atto di recupero del credito d'imposta".
In base all'articolo 1, comma 421, della legge n. 311/2004, l'atto di recupero di un credito d'imposta, con cui l'amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché delle relative sanzioni e interessi, ha natura prodromica, e non consequenziale, all'avviso di accertamento, per cui l'omessa adozione di quest'ultimo atto impositivo non incide sulla sua legittimità, né comporta alcuna menomazione del diritto di difesa del contribuente, atteso che, come l'avviso di accertamento, anche l'atto di recupero, deve essere motivato con riferimento alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto dell'azione di recupero e pertanto ha valenza di atto impositivo autonomamente impugnabile ai sensi dell'articolo 19 del Dlgs n. 546/1992. (Corte di Cassazione - ordinanza n. 9437 del 22 maggio 2020).
Secondo il giudice di legittimità, l'equiparazione dell'atto di recupero del credito d'imposta, all'avviso di accertamento, se da un lato ne impone, al pari del secondo, l'obbligo di motivazione, dall'altro gli conferisce l'equipollente valenza accertativa sia nei limiti che nei contenuti "tipici" dell'avviso di accertamento.
(CREDITO D’IMPOSTA INESISTENTE E CREDITO D’IMPOSTA NON DOVUTO)
Col primo motivo di appello viene quindi riproposta l'eccezione decadenziale dell'atto di accertamento in merito alla tempestività del recupero da parte della appellata Agenzia delle Entrate. Sul piano ontologico, questa Corte è chiamata, quindi, in primis a rilevare la differenza fra "credito d'imposta inesistente " e credito d'imposta non spettante" trattandosi di fattispecie diversamente regolamentate dalle disposizioni di legge vigenti in ordine alla decadenza dell'azione accertatrice dell'una rispetto all'altra. In vero" l'inesistenza del credito d'imposta" violazione più grave e dannosa per l'erario sconta un termine più lungo di accertamento rispetto "al credito di imposta non spettante " situazione di merito oggetto di valutazione e congruità sicuramente meno pericolosa in termini di danno erariale. Secondo questo giudice la ragione della corretta differenziazione fra le due fattispecie sanzionatorie sopra richiamate, fonda le proprie ragioni di diritto proprio sulla pericolosità che l'operazione di scomputo del credito d'imposta genera nelle casse dell'erario. Infatti il meccanismo di autotassazione vigente nel nostro sistema di riscossione dei tributi e la possibilità di recupero del credito d'imposta in autotassazione anche con utilizzo orizzontale del credito stesso, consente a qualsiasi contribuente di inserire nel modello F24 qualsiasi somma a scomputo delle imposte dovute sotto forma di credito d'imposta per R&S.
Questo pericolo tanto più grave si palesa quanto maggiori sono gli eventi connessi ai crediti d'imposta; ciò comporta, quindi, la necessità per l'erario di un termine maggiore per accertare ed eventualmente recuperare i crediti d'imposta non spettanti. Per tali patologie in relazione proprio alla gravità non solo il termine di decadenza per l'azione di accertamento deve trovare un tempo maggiore (otto anni) rispetto agli ordinari termini (cinque anni art.43/600) ma anche le sanzioni irrogabili in caso di violazione per "credito d'imposta inesistente" sono più severe di quelle ordinarie elevandosi dal 100% al 200% del credito non spettante.
In definitiva il comportamento tenuto dal contribuente deve essere connotato da elementi di gravità tali da avvicinare lo scomputo del credito d'imposta a palese violazione di legge tale per cui la non spettanza del credito si palesa "icto oculi" senza necessità di ulteriori approfondimenti di merito. Una questione molto delicata dato il confine giuridico che separa le due fattispecie. A tutt'oggi la questione risulta rilevata ed affrontata dal giudice di legittimità che ha rimesso dinanzi le Sezioni Unite della Corte di Cassazione la vexata quaestio attraverso l'ordinanza interlocutoria della sezione Tributaria della Corte di Cassazione del 02.12.2022 n.35536/2022. Il Supremo collegio dopo aver stigmatizzato la sostanziale differenza fra "credito d'imposta "inesistente" e "non spettante "al riguardo osserva: "L'impostazione della società contribuente trova riscontro in una recente sentenza di questa Corte, per la quale, in tema di compensazione di crediti fiscali "l'applicazione del termine di decadenza ottennale, previsto dall'art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in l. n. 2 del 1999, presuppone l'utilizzo non già di un mero credito "non spettante", bensì di un credito "inesistente", per tale ultimo dovendo intendersi - anche ai sensi dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, D.Lgs. n. 471 del 1997 (introdotto dall'art. 15, D.Lgs. n. 158 del 2015) - il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo (cioè il credito che non è "reale") e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972" (così Cass. n. 34444 del 16/11/2021, alla cui ampia motivazione si rimanda)" "......................omissis....... La superiore sentenza si discosta consapevolmente dall'orientamento tradizionale (Cass. n. 19237 del 02/08/2017 Cass. n. 354 del 13/01/2021), che non distingue tra credito non spettante e credito inesistente, e propone un'interpretazione adeguatrice dell'originario tessuto normativo, letto alla luce delle successive riforme e, in particolare, dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997 (introdotto dall'art. 15 del D.Lgs. n. 158 del2015). "...omissis.... Tale interpretazione, tuttavia, richiamata unicamente da Cass. n. 31429 del 25/10/2022, non è stata recepita dalla giurisprudenza successiva di questa Corte, che ha continuato ad accreditare un'esegesi del tessuto normativo che non distingue tra crediti inesistenti e crediti non spettanti e applica, indifferentemente, il termine di decadenza di otto anni, come evincibile dalla seguente massima: "L'art. 27, comma 16, del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti d'imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l'"inesistenza" del credito a categoria distinta dalla "non spettanza" dello stesso (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico- giuridico), ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l'investimento che ha generato il credito d'imposta, indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per il comune avviso di accertamento. ".....omissis..." Le considerazioni che precedono in ordine al persistente contrasto interpretativo all'interno della Sezione Tributaria di questa Corte e la rilevanza della questione, idonea a riproporsi in numerosi futuri giudizi, giustificano la decisione del Collegio di trasmettere gli atti al Primo Presidente della Corte di cassazione per l'eventuale rimessione alle Sezioni unite". (Cassazione Ord. 35536/2022 del 02.12.2022).
Preso atto del recente ed attuale orientamento della Corte di Cassazione, questa Corte territoriale di appello non dubita della fondatezza e ragionevolezza della distinzione fra la fattispecie di credito "inesistente" e credito "non spettante"; differenziazione che trova, peraltro, anche riscontro nella interpretazione fornita dalla stessa Agenzia delle Entrate attraverso la richiamata Circolare numero 5 del 16 Marzo 2016 (pag. 70) laddove precisa: "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca virgola in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36 bis e 36 ter. Nel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 600 e all'articolo 54 bis. Del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, numero 633." In definitiva il giudizio di questa Corte consegue l'interpretazione che il legislatore ha voluto fornire alle due fattispecie anche in termini di decadenza dell'azione di accertamento che trova fondamento giuridico nella ontologica diversità dell'illecito che deve essere contrastato; da un lato. Il credito d'imposta inesistente ed indicato autonomamente dal contribuente nel modello F 24 siccome scomputato direttamente senza alcun controllo; Dall'altro, il credito d'imposta non spettante, frutto di una valutazione "errata" di una agevolazione (credito d'imposta esistente) applicata in modo anche formalmente conforme al dettato normativo ma comunque non spettante. L'accertamento del primo illecito (Credito inesistente.) necessita ovviamente di un tempo di accertamento maggiore (8 anni.) data la gravità e la modalità con cui il credito d'imposta è stato fruito, rispetto ai normali termini di accertamento previsti dall'art. 43 d.p.r.600/73 e 54 D.P.R. 633/772 applicabili invece per il credito d'imposta (non spettante). In definitiva, quindi questa Corte, ritiene di condividere ed uniformarsi per le ragioni sopra esposte, al recente orientamento della Suprema Corte di Cassazione che ha generato la rimessione della questione al Supremo consesso delle Sezioni Unite del giudice dei giudici. Ne consegue sul punto l'accoglimento del primo motivo d'appello per avere l'appellata Agenzia delle Entrate proceduto al recupero del credito d'imposta "non spettante" oltre l'ordinario termine decadenziale fissato dall'articolo 43 d.p.r. 600/73 attraverso l'atto di recupero del credito d'imposta impugnato. In merito alla data di notifica dell'Atto di recupero del credito d'imposta va rilevato che ai sensi del 115 cpc la data di notifica dell'atto impositivo risulta da un fatto certo e non contestato dalle parti in causa, essendo da tutti individuato nella data 25.05.2021.
(IL CREDITO D’IMPOSTA È STATO CONSIDERATO NON DOVUTO E NO INESISTENTE, IL TERMINI PER I CONTROLLI È DI 5 ANNI)
Pertanto l'atto di accertamento per il recupero del credito "d'imposta inesistente" deve considerarsi fuori termine rispetto all'ordinario termine previsto dall'art. 43/600 -ratione temporis vigente- fissato per il 2015 entro il termine del 31.12.2020, data entro la quale l'Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto notificare un avviso di accertamento piuttosto che un atto di recupero del credito d'imposta volto a contestare nel merito l'attività di R&S svolta dal contribuente qui appellante. Il primo motivo di appello, merita accoglimento.
Non possono trovare accoglimento i motivi di appello n.2 (difetto di motivazione) e n. 3 (Abuso di potere) e sul punto la sentenza impugnata merita di essere confermata anche in grado di appello.
(DIFETTO DI MOTIVAZIONE, IL RICORSO È STATO RESPINTO)
2) In vero quanto al secondo motivo di impugnazione (difetto di motivazione) la Corte osserva come il giudice di prime cure abbia correttamente motivato la sentenza che ha rigettato l'eccezione di nullità qui riproposta dall'appellante in ordine al difetto di motivazione dell'atto di recupero anche in ordine alla sentenza impugnata. Il primo giudice esplicitando le ragioni secondo cui l'atto impositivo doveva essere considerato valido per assenza di vizio motivazionale, lamentato come inesistente dal ricorrente, ha compiutamente esaminato e condiviso le motivazioni esplicitate dall'Agenzia delle Entrate nell'atto di recupero del credito d'imposta a cui ha inteso uniformarsi come appare chiaro nella motivazione della sentenza impugnata. L'accoglimento integrale della motivazione espressa nell'atto di accertamento ed il riferimento a quella, dispensa il giudice dal ripetere il percorso logico-giuridico alla base della motivazione dell'atto ritenuto legittimo. Sul punto l'eccezione del difetto di motivazione, riproposta in appello deve essere respinta e con essa il secondo motivo di impugnazione.
(ABUSO DI POTERE, IL RICORSO È STATO RESPINTO)
3) In merito al terzo motivo di appello (Abuso di potere) come ampiamento argomentato in questa sentenza il decreto ministeriale del 27.05.2015 articolo 8 comma 2 dispone che: qualora nell'ambito di attività di verifica e di controllo effettuate dall'agenzia delle entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti la predetta agenzia può richiedere al ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere." Dal tenore letterale del decreto appare in tutta evidenza come la normativa in vigore non imponesse l'obbligo all'Agenzia delle Entrate di interpellare altri soggetti (MISE) per ciò che concerne il riconoscimento dell'agevolazione trattandosi ai fini dell'accertamento di una facoltà e non di un obbligo. Per ciò che riguarda la piena autonomia accertativa dell'Agenzia delle Entrate in ordine all'accertamento e i controlli; il comma 1 del predetto articolo 8 del d.m. 27.05.2015 dispone che: "Per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto l'agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto." E' evidente, quindi, come l'attività di controllo rappresenti, per riserva di legge, una esclusiva attività di accertamento spettante di diritto all'Agenzia delle Entrate che può sviluppare in piena autonomia o. se lo ritiene necessario, avvalendosi anche di altre strutture della pubblica amministrazione utili e competenti per la motivazione dell'atto di accertamento; ovviamente trattasi di facoltà e non di obbligo e nell'ambito della piena autonomia della formazione dell'atto impositivo l'Agenzia delle Entrate ha, nel caso di specie, correttamente operato senza alcun abuso di potere. Per questa ragione anche il terzo motivo di appello non può trovare accoglimento.
(REGISTRAZIONE DI DISEGNI E MODELLI DI UTILITÀ, BREVETTO DI UTILITÀ INDUSTRIALE. NON È NECESSARIO UN BREVETTO PER INVENZIONE – IL RICORSO È STATO ACCOLTO)
4) Fondato appare il quarto motivo in ordine alla "infondatezza delle ragioni di merito" dell'atto di recupero del credito d'imposta. Il giudice di prime cure ha ritenuto con una motivazione non sorretta da un valido percorso logico-giuridico motivazionale, non spettante l'agevolazione per il riconoscimento del credito d'imposta per la ricerca e lo sviluppo basando principalmente il giudicato sull'analisi del rapporto esistente fra brevettabilità dei progetti e conseguente "innovazione" degli stessi. La ragione che ha condotto i giudici di prime cure al mancato riconoscimento del credito d'imposta per i progetti oggetto di esame si basa sul fatto che gli stessi " siano privi del requisito della innovatività" limitando però l'analisi della ricerca al superfluo rapporto esistente fra la stessa e i diritti di privativa (brevetti) richiesti per gli stessi ed argomentando, di conseguenza che: "la (...) ha ottenuto per i primi due progetti la registrazione per disegni e modelli ornamentali e per il terzo progetto il brevetto di utilità industriale laddove se i progetti fossero stati davvero innovativi avrebbe dovuto ottenere i brevetti di invenzione caratterizzati dalla necessaria ricorrenza di un alto grado di innovazione dell'invenzione presentata alla registrazione e che soprattutto rappresenti una soluzione nuova ed originale ad un problema tecnico mai risolto prima". Una affermazione che non può essere condivisa. E' di tutta evidenza come né la legge (Art.3 D.L.145/13), ratione temporis vigente, né il D.M. (27.05.2015) né la circolare dell'ADE (n. 5 del 2015) né tanto meno il "Manuale di Frascati" richiedono che i progetti di R&S per essere riconosciuti "Innovativi" tali debbano ottenere una privativa industriale di brevetto per "invenzione". Analizzando il merito della vicenda il giudice di prime cure nella motivazione della sentenza impugnata stigmatizza la mancanza del requisito di innovatività" nei progetti indicati di R&S ricavando impropriamente dalla documentazione versata in atti (diritti di privativa industriale quali i brevetti per "modelli di utilità") la prova della mancanza di uno dei requisiti richiesti per l'ammissione al beneficio quale appunto quello della "Innovazione" che, a dire del primo giudice, può essere verificato solo con un brevetto registrato di "invenzione". L'assunto non può essere condiviso in quanto il sito del ministero dello sviluppo economico nell'introduzione riservata all'utilizzo per le piccole e medie imprese di brevetti trattando di brevettazione dei modelli di utilità così precisa:" l'articolo 82 CPI prevede che possono costituire oggetto di brevetto per modello di utilità i nuovi modelli atti a conferire particolare efficienza o comodità di applicazione o di impiego di macchine o di parti di esse strumenti utensili ovvero oggetti di uso in genere quali nuovi modelli consistenti in particolari conformazioni disposizioni configurazioni o combinazioni di parti. Per essere protetto con modello di utilità è necessario che il prodotto industriale sia nuovo ed originale che abbia particolare efficacia o comodità); E' evidente, quindi, come il concetto di innovazione debba ricomprendersi tanto nel brevetto di utilità quanto nelle brevetto di invenzione nel senso che senza la novità e l'originalità ergo, l'innovazione, non è possibile ottenere l'iscrizione neanche come brevetto di utilità. Questa conclusione conforta la Corte nella sua interpretazione anche in considerazione delle disposizioni legislative (art 76 CPI) laddove è prevista anche la possibilità di conversione della domanda di brevetto in domanda di modello di utilità e viceversa su sentenza del giudice. (La stessa avvertenza è pubblicata anche nel sito del MISE). In definitiva quindi la registrazione come modello di utilità piuttosto che come invenzione nulla toglie al concetto di "innovazione" che qui interessa, individuando nella tutela legale più limitata quella della registrazione del brevetto di utilità rispetto a quella del brevetto di invenzione; ma ciò rientra nella libera scelta imprenditoriale, non sindacabile dal giudice ai fini dell'agevolazione richiesta per R&S in quanto anche la registrazione del brevetto per "utilità" per essere ottenuta necessita di un prodotto o processo "innovativo". Le controdeduzioni all'appello su questo punto non possono essere condivise per le ragioni sopraesposte in quanto la scelta del tipo di privativa da adottare dal punto di vista privatistico-imprenditoriale non può mai costituire una "ammissione implicita" al mancato riconoscimento del requisito di "novità", laddove peraltro come precisato deve comunque essere rinvenibile anche nel brevetto di "utilità".
(DESCRIZIONE DELLE ATTIVITÀ DI R&S SVOLTE)
Approfondendo l'esame del merito delle attività di ricerca e sviluppo dai documenti versati in atti risulta che la società appellante ha prodotto ai sensi Art. 3 D.L. 145/2013, e del D.M. 27/05/2015 in relazione all'attività di ricerca e sviluppo effettuate nel corso del 2015 per i progetti oggetto di R&S agevolata rispettivamente: Progetto 1: Asta dritta - relazione tecnica, tabelle costi e schede presenze; Progetto 2: Supporti chitarra - relazione tecnica, tabelle costi e schede presenze; Progetto 3: Cavalletto di supporto -relazione tecnica, tabelle costi e schede presenze. La società inoltre ha prodotto in sede di richiesta dell'agevolazione a sostegno dell'attività svolta la documentazione giustificativa composta da: schema costi personale e collaboratori; prospetto calcolo credito imposta R&S; prospetto calcolo media costi di ricerca e sviluppo anni pregressi 2012 - 2013 - 2014; prospetto di dettaglio riepilogativo dei costi per attività di R&S sostenuti anno 2015 come certificato dall'organo di revisione; contratto di ricerca stipulato con l'impresa "169 Design di Gabriele Santini". Dai documenti in atti risulta, come già rilevato dal primo giudice e non impugnato, che dal punto di vista formale la società appellante ha ottemperato ai precetti normativi in ordine alla produzione e conservazione della documentazione necessaria atta a dimostrare l'attività di R&S svolta nel rispetto della normativa di legge soprarichiamata (art.3 d.l. 145/2013 e D.M. 27.05.2015) e della prassi rappresentata dalla circolare n. 5 /del Marzo 2016 dell'Agenzia delle Entrate. Osserva la Corte come la prassi richiamata (Circ5/2016) sul punto fornisce dettagliate e precise istruzioni operative. (Vedi Par. 7). Per il dettaglio, l'attività svolta nei tre progetti può riassumersi nella descrizione fornita nell'atto di appello che trova riscontro nelle due relazioni tecniche di parte prodotte in giudizio (DOC 6) ((...) spa e Ing. (...)). Dall'esame della documentazione versata in atti oltre alle specifiche tecniche che hanno accompagnato la richiesta agevolazione di R&S ai sensi dell'art.3 d. l.145/13 (ratione temporis vigente) la società appellante ha prodotto due relazioni tecniche ritenute dalla Corte significative per comprendere la vera natura dell'attività svolta sia perché provenienti da soggetti diversi in tempi diversi sia soprattutto perché rassegnano le stesse conclusioni in merito ai risultati conseguiti dai progetti di ricerca. Rimandando nel dettaglio delle relazioni le cui conclusioni sono condivise da questo giudicante va comunque rilevato che la prima, quella della (...) spa (Doc.6), e la seconda -asseverata- quella rilasciata da un tecnico indipendente Ing. (...) (Doc.6) illustrano e specificano nel dettaglio con commenti tecnici e schede di progetti tutti gli elementi di novità e di innovazione, riscontrabili anche attraverso allegata documentazione fotografica a corredo delle innovazioni apportate ai prodotti. In sintesi i tre progetti oggetto della regiudicanda; si declinano in tre specifici prodotti: Progetto 1 (Asta dritta); progetto 2 (supporto per chitarra); progetto 3 (cavalletto di supporto); ("asta dritta"), riguarda aste microfoniche a due braccia collegate da uno snodo centrale adatto a consentire la rotazione del braccio superiore fino a 270°, in modo da renderlo adattabile a vari tipi di ripresa del suono (canto, strumenti, amplificatori, ...); ("supporto per chitarra"), riguardante un supporto universale per chitarra in grado di alloggiare uno o più strumenti anche molto diversi fra loro per forma, peso e dimensione (chitarra classica, acustica, elettrica, basso..), regolabile in altezza, completamente ripiegabile, sostituibile in ogni sua componente, realizzato in materiale altamente resistente (lega di zinco) per sopportare a pesi e sollecitazioni anche rilevanti e adatto ad evitare graffi o altri danneggiamenti agli strumenti; (forcella di base ergonomica; punto di contatto con lo strumento antigraffio e antidanneggiamento; stabilità maggiore rispetto ai prodotti analoghi; alloggiamento universale); ("cavalletto di supporto"), riguarda un supporto innovativo per tastiera e/o altri tipi di strumentazione con regolazione indipendente dei bracci superiori rispetto alle gambe inferiori, in modo da garantire stabilità a qualunque strumento/apparecchiatura di qualsiasi dimensione, ingombro e/o peso ed evitare al musicista di doverne acquistare uno specifico per ogni diverso strumento/apparecchiatura utilizzati. Le relazioni tecniche prodotte hanno entrambi concluso e dimostrato come i tre progetti abbiano anche soddisfatto i requisiti di 1) novità, 2) creatività, 3) incertezza dei risultati; 4) sistematicità 5) riproducibilità, richiesti dal "Manuale di Frascati". La lettura delle relazioni ed il loro dettaglio a cui questa Corte fa riferimento, fugano in definitiva ogni dubbio in merito alla verifica della prova relativa al concetto di "novità" della ricerca svolta. La Corte analizzando la natura soggettiva del richiedente l'agevolazione ha preso anche atto che la (...) ha svolto negli anni precedenti a quello in cui l'agevolazione è stata richiesta (2015-2016) attività costante di ricerca e sviluppo di prodotti rilevando come la ricerca e l'innovazione abbia caratterizzato anche in passato lo svolgimento dell'attività sociale attraverso la registrazione di brevetti nel periodo 1993-2013.
(LA CONTESTAZIONE DELLA CONGRUITA DEVE ESSERE ADEGUATAMENTE MOTIVATA)
Per ciò che concerne l'aspetto formale della documentazione necessaria prevista dall'art 3 del d.l. 145/2013 e D.M. 27.05.2015 già prodotta in sede di controllo non sono state sollevate eccezioni dal parte della appellata Agenzia delle Entrate se non limitatamente (ed in minima parte di valore) alla congruità di alcuni costi (verniciatura 2.581,00 e spese per 1.500,00) costi che tuttavia trovano piena giustificazione nelle perizie redatte e soprattutto non sono confutati da prove contrarie che abbiano una valenza contraddittoria o di smentita tale da rendere fondata l'eccezione dell' Agenzia delle Entrate. La Corte in definitiva ha valutato le relazioni introdotte nel giudizio dall'appellante quali elementi di prova indiziaria e come tali li ha valutati in ordine alla gravità, precisione e concordanza, non attribuendo a ciascuna singola relazione valenza di autonomo elemento di prova ma formando insieme agli altri indizi raccolti dalle altre relazioni e dalla documentazione versata in atti un valido elemento indiziario di prova.
(PRINCIPI DEL GIUSTO PROCESSO EX ARTICOLO 6 DELLA CONVENZIONE PER LA SALVAGUARDIA DEI DIRITTI DELL'UOMO E DELLE LIBERTÀ FONDAMENTALI (CEDU) E GARANTISCE IL PRINCIPIO DI PARITÀ DELLE ARMI PROCESSUALI NONCHÉ LA EFFETTIVITÀ DEL DIRITTO DI DIFESA)
La valenza indiziaria della documentazione prodotta da parte contribuente costituisce una concreta attuazione dei principi del giusto processo ex articolo 6 della convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) e garantisce il principio di parità delle armi processuali nonché la effettività del diritto di difesa (Cass. Sent.n. 9903/2020). Tale documentazione inoltre non potrà nel processo tributario mai assumere valore di prova neanche se sorretta da asseverazione o giuramento (ex multis Cass. 0rd.14173/2021) ma conserverà valore di prova indiziaria.
(LA DITTA HA PRESENTATO ELABORATI PERITALI ED IL GIUDICE DI SECONDO GRADO NON PUÒ NOMINARE UN CTU PER SOPPERIRE ALLA CARENZA TECNICHE DELLA DOCUMENTAZIONE PRODOTTA DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE)
In definitiva le prove anche indiziarie versate in atti da parte della società appellante e raccolte dalla Corte superano tecnicamente ogni diversa conclusione in tema di attività di R&S svolta dalla (...) per gli anni 2015-2016; viceversa l'appellata Agenzia delle Entrate non ha fornito alcuna prova tecnica idonea a confutare la documentazione prodotta dalla appellante né a smentire la conclusioni rassegnate nei due elaborati peritali che stante la mancanza di prova contraria non autorizzano questo giudice ad adottare alcuna attività istruttoria suppletiva (nomina CTU) ai sensi dell'art 7 D.Lgs. 546/92. Per queste ragioni il quarto motivo di appello deve essere accolto.
5) il quinto motivo di impugnazione relativo alla (invalidità delle sanzioni irrogate) e le conseguenti esimenti invocate nell'atto di appello, vengono assorbiti dall'accoglimento del primo e quarto motivo di gravame che comportando rispettivamente: la nullità dell'atto di recupero per decadenza dell'azione di accertamento (primo motivo); nonché l'annullabilità nel merito dell'atto di recupero per mancanza di valida ed idonea motivazione (quarto motivo) dell'atto di recupero; esonera questa Corte da ulteriori considerazioni al riguardo non essendo applicabili le sanzioni irrogate nell'atto di recupero impugnato.
(LE SPESE SONO STATE COMPENSATE)
Per quanto riguarda le spese di giudizio, l'accoglimento del primo motivo assorbente in ordine degradante gli altri, consente in considerazione delle contrastanti interpretazioni giurisprudenziali citate che hanno condotto a questo giudicato, anche seguito del ricorso alle SSUU della Corte di Cassazione nelle more di questo giudizio, giustificano la compensazione integrale per entrambi i gradi di giudizio delle stesse ai sensi degli articoli 15 D.Lgs. 546/92 e 92 comma 2 c.p.c. applicabile ratione temporis.
P.Q.M.
In parziale accoglimento dell'appello respinge il secondo e terzo motivo di appello; dichiara assorbito il quinto motivo ed in accoglimento del primo motivo di appello dichiara nullo l'atto di recupero impugnato per decadenza dei termini di accertamento; nel merito, in accoglimento del quarto motivo di appello, dichiara illegittimo ed inefficace l'atto di recupero impugnato per le ragioni esposte nella parte motivazionale di questa sentenza. Spese compensate fra le parti per entrambi i gradi di giudizio.
Così deciso Ancona 15 settembre 2023.
CHIETI 2022.454 del 12/12/2022
Importo 154.630,00
Innovazione organizzativa e di processo
Ricorso Vinto
Deve essere richiesto il parere al Mise
Il Manuale di Frascati deve essere applicato
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato.
Fra i motivi di ricorso merita accoglimento, con assorbimento degli altri motivi, quello relativo alla mancanza o apparenza di motivazione dell’atto di recupero, in relazione all’asserita carenza dei requisiti di novità, incertezza, sistematicità, trasferibilità e riproducibilità dei risultati conseguiti con l’attività di ricerca e sviluppo.
La materia del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo trova la sua fonte primaria nell’art. 3 del DL n. 145/2013, convertito nella L. n. 9/2014, come modificato dalla L. n. 190/2014 e dalla L. n. 232/2016 e nel Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 27.05.2015, di attuazione del DL 145/2013.
(IL MANULE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) In particolare l’art. 3 ai commi 4 e 5 del DL n. 145/2013, come successivamente modificato dalla L. 190/2014 e dalla L. n. 232/2016, ha elencato le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito
d’imposta, ricalcando le definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della “Disciplina degli aiuti di Stato a favore della ricerca sviluppo e innovazione” di cui alla Comunicazione Europea 2014/C 198/01 del 27.06.2014, pubblicata nella GUEE C/198 del 27.06.2014, la quale, a sua volta, ha mutuato tali definizioni facendo propria quella fondamentale fornita dal Manuale di Frascati, con il quale sono state codificate le regole per classificare un’attività come ricerca e sviluppo, secondo la quale l’attività di ricerca e sviluppo è “il complesso di attività creative intraprese in modo sistematico sia per accrescere l’insieme delle conoscenze, sia per utilizzare tali conoscenze in nuove applicazioni”.
L’Agenzia delle Entrate, per il tramite della Direzione Regionale Abruzzo, richiedeva alla ricorrente la documentazione concernente le spese relative al personale, ai costi per strumenti e attrezzature di laboratorio, ai costi relativi alla c.d. ricerca “extra muros”, alle spese per competenze tecniche e/o per acquisizioni di privative, nonché relative a eventuali registrazioni di marchi o brevetti.
La ricorrente forniva la documentazione relativa ai lavori svolti nel 2017 e compensati nel 2018 e 2020, comprendenti, oltre alle specifiche delle singole voci di costo con allegata documentazione giustificativa e al calcolo del credito d’imposta, anche le relazioni tecniche di R&S.
(INNOVAZIONE DI PROCESSO ED ORGANIZZATIVA) All’esito dell’esame della documentazione fornita dalla ricorrente, l’Agenzia delle Entrate rilevava che le attività svolte nel corso del 2017 non possedevano i requisiti necessari a farle considerare come attività di ricerca e sviluppo, meritevoli di beneficiare del credito d’imposta, dovendosi piuttosto ricondurre nella categoria della “innovazione di processo” o di “organizzazione” e ciò essenzialmente sulla base della Risoluzione n. 40/E del 02.04.2019, con argomentazioni sicuramente molto diffuse, ma basate anche su valutazioni in buona parte discrezionali dei progetti specifici portati avanti dalla ricorrente, richiamando due pareri del MISE, che avevano negato la natura di attività di ricerca e sviluppo in casi, a detta dell’Ufficio, analoghi a quello oggetto del presente ricorso.
(DEVE ESSERE RICHIESTO IL PARERE AL MISE) La ricorrente con il ricorso confutava le conclusioni cui era giunta l’Agenzia delle Entrate con argomentazioni altrettanto diffuse e articolate, sostenendo, al contrario dell’Ufficio, la natura di attività di ricerca e sviluppo per quelle effettuate nel 2017 e, di conseguenza, la spettanza del credito d’imposta utilizzato, in gran parte nel 2018 e, in minima parte, nel 2020, e sostenendo la necessità del parere tecnico del MISE, peraltro previsto, anche se solo in via facoltativa e non obbligatoria, dall’art. 8 comma 2 del DL 145/2013, per poter motivatamente disconoscere con il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo.
Sul punto, per quanto già deciso e ben motivato in diverse pronunce della giurisprudenza di merito (CTP Napoli sez. XXX, 2 maggio 2022, n.4988; CTP Vicenza sez. II, 11 gennaio 2022, n.14; CTP Ancona sez. II, 11 agosto 2021, n.392), che questa Corte di Giustizia richiama e condivide, ogniqualvolta la natura tecnica degli accertamenti debba prevalere, la mera facoltà prevista dal comma 2 dell’ art.8 del DM 27.05.2015, attuativo del DL 145/2013–Nel caso in cui si rendano necessarie "valutazioni di carattere tecnico" in ordine all’ ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il comma 2 dell’articolo 8 del decreto attuativo attribuisce all’Agenzia delle entrate la facoltà di richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere." - esprime in realtà la necessità di una discrezionalità tecnica che non può essere autonomamente esercitata dalla pubblica amministrazione se non attraverso il parere necessario degli organi tecnici e quindi delle strutture in seno al Ministero dello Sviluppo Economico o altri enti pubblici che, se del caso, possono essere chiamati in veste di consulente super partes.
Nella fattispecie, va ribadito che il disconoscimento del credito d’imposta è stato operato dall’Ufficio,
all’esito dell’esame della documentazione, sulla base di valutazioni di massima, non supportate da quegli
elementi tecnici che la materia del contendere in realtà esigeva e, soprattutto, prescindendo dal ricorso al
parere del MISE
Ed infatti, non a caso, qualora si rendano necessarie "valutazioni di carattere tecnico" di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il comma 2 dell'articolo 8 del sopra citato decreto attuativo, attribuisce all'Agenzia delle Entrate la facoltà di richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere."
Ciò posto, a parere di questa Corte, pur se la richiesta del parere al MISE costituisce una facoltà e non un obbligo, nel caso di specie, attesa la notevole complessità delle problematiche tecniche sottese all’esercizio del potere di verifica della sussistenza dei requisiti per poter beneficiare del credito d’imposta, tale facoltà doveva necessariamente essere esercitata, sia perché l'Agenzia delle Entrate non può rivendicare dirette conoscenze di natura tecnico-scientifica, tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività di ricerca e sviluppo ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d'imposta, sia perché le pur articolate motivazioni espresse nell'atto impositivo, in mancanza di un parere tecnico emesso dall’ organo a ciò preposto (il MISE), si pongono di fatto sullo stesso piano delle altrettanto articolate deduzioni difensive e, quindi, appaiono intrinsecamente insufficienti a legittimare la pretesa impositiva.
A tali argomentazioni possono senz'altro affiancarsi quelle svolte dalla giurisprudenza di merito citata dalla ricorrente (in particolare: Commissione Tributaria Provinciale di Ancona, Sez. II Sentenza n° 392 depositata l’11.08.2021), che è pervenuta alle medesime conclusioni evocando la figura dell'eccesso di potere nell'attività svolta dall'Amministrazione finanziaria in una materia, quale e’ quella che caratterizza la presente controversia, in cui appare particolarmente incisivo il ruolo svolto dal Ministero dello Sviluppo Economico nella predisposizione delle "disposizioni applicative necessarie" nonché delle modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute" e delle "cause di decadenza e revoca del beneficio" (art.3, comma 14, D.L. n° 145 del 2013), con conseguente illegittimità di atti impositivi che scaturiscano dell'esercizio di una discrezionalità tecnica non fondata sul parere degli organi tecnici a ciò preposti.
In senso conforme la Comm.Trib. Prov.le di Vicenza Sez. III n° 365 del 09.07.2021 ha sancito che “Ai fini del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all'art.3, D.L. 23 dicembre 2013 n.145, nell'ambito dell'innovazione dei processi produttivi aziendali, gli Uffici non hanno adeguata competenza tecnica per valutare se una spesa possa essere legittimamente ricondotta tra i costi meritevoli di agevolazione, sicché l'Ufficio deve, in tali casi, acquisire autonomamente un preliminare parere tecnico da parte del competente Ministero dello Sviluppo Economico”.
Alla luce di quanto sopra, il ricorso va accolto, con il conseguente annullamento dell’atto di recupero impugnato.
Sussistono giusti motivi per la compensazione integrale delle spese fra le parti, in considerazione della complessità e controvertibilità delle questioni trattate.
Corte di giustizia tributaria di ASCOLI PICENO (ha competenza anche per Fermo)
ASCOLI PICENO 2024.367 del 25/9/2024
Importo € 22.878,00
Ricorso vinto
Credito non spettante
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Il Sig. Rappresentante_1, in qualità di legale rappresentante della “Ricorrente_1”, rappresentato e difeso come in atti, ha impugnato l’atto di recupero crediti d’ imposta n. TQ3CRT100054, notificato in data 17/11/2022, emesso dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Ascoli Piceno, con il quale si richiede il recupero a tassazione, nel periodo 2016, del “credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo”, ex art. 3 D.L. n. 145/2013, per complessivi euro 22.878,00, utilizzato in compensazione nel periodo 2016 e ritenuto dall’Ufficio inesistente, con applicazione delle sanzioni in misura pari al 100% del credito compensato ed interessi per euro 5.420,52, per un complessivo importo pari ad euro 51.185,27.
(COMPENSAZIONE 2016) L'Agenzia delle Entrate ha contestato alla società l'utilizzo in compensazione di crediti fiscali relativi ad attività di Ricerca e Sviluppo, iscritti nei Modelli F24 del 2016 e derivanti da spese sostenute nel 2015. Pur non mettendo in discussione l'effettivo sostenimento dei costi, l'Agenzia ha ritenuto che tali spese non presentavano i requisiti oggettivi che qualificano le attività di "ricerca e sviluppo" e, pertanto, ha considerato i crediti inesistenti.
Si riportano, in sintesi e per quanto di interesse, i motivi del ricorso:
(NON SONO STATI CONTESTATI I COSTI) il ricorrente osserva che l'Agenzia delle Entrate non ha contestato né il sostenimento degli investimenti né la loro qualificazione e natura, riconoscendo, quindi, che i costi sono stati effettivamente sostenuti. La dichiarazione di inesistenza del credito fiscale si fonda unicamente sulla qualificazione delle attività come non rientranti nell'ambito della ricerca e sviluppo. Questo aspetto rileva sia sotto il profilo dell'assenza di adeguate motivazioni alla base del disconoscimento del credito, sia rispetto al regime sanzionatorio applicato; l’Agenzia ha considerato le attività del 2015 come meri miglioramenti di prodotti esistenti e limitate a quell'anno. In realtà, lo sviluppo della (PROGETTO) "Programma_1 " rappresenta un progetto complesso e innovativo, mirato alla realizzazione di un macchinario unico, non presente sul mercato. Il progetto ha coinvolto l'azienda sin dal brevetto ottenuto nel 2008, proseguendo con implementazioni nel 2015 e continuando negli anni successivi, come confermato da perizia tecnica asseverata. Tali attività costituiscono, nel loro insieme, un'unica e continuativa attività di ricerca e sviluppo riferita al bene brevettato;
3), 4), 5), 6) le norme che hanno istituito il credito d’imposta e i documenti di prassi (art. 3, comma 4, lettera b), del D.L. 145/2013; DM 27 maggio 2015 art. 2) prevedevano che potevano considerarsi tra le attività di ricerca e sviluppo, la “ricerca pianificata da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti o permettere un miglioramento dei prodotti esistenti. (PER LA DITTA OCCORRE FAR RIFERIMENTO LA MANUALE DI OSLO) La Circ. 5/2016 richiama la circolare del MISE del 16/04/2009, che faceva riferimento al manuale di Oslo e non al Manuale di Frascati, il quale ai fini del riconoscimento del carattere di ricerca e sviluppo, richiedeva semplicemente che il prodotto o il processo fossero nuovi (oppure significativamente migliorati) per l’azienda e non per l’intera economia. Inoltre, il Manuale di Frascati è stato tradotto in italiano solo il 07/12/2021 e quindi è applicabile solo dal 2022. In ogni caso, le caratteristiche del prodotto realizzato dall’azienda rispettano anche i requisiti previsti dal suddetto Manuale di Frascati;
7), 8), 9) 10), 11) l’Agenzia, non possedendo le necessarie competenze tecniche, avrebbe dovuto richiedere il parere al MISE, altrimenti configurandosi un eccesso di potere da parte dell'Ufficio accertatore;
12) per quanto riguarda le sanzioni applicate dall’Agenzia, il ricorrente contesta che la compensazione di crediti inesistenti sia configurabile solo ove sussista un comportamento fraudolento da parte del contribuente. Qualora, invece, il credito venga disconosciuto per questioni puramente interpretative riguardanti la presunta carenza dei requisiti oggettivi per beneficiare dell’agevolazione, non si tratta di un credito inesistente, bensì, semmai, di un credito non spettante. Conseguentemente, le sanzioni applicabili sarebbero pari al 30% ex art. 13, comma 1, D. Lgs. 471/1997 e non al 100%. Inoltre, non trova applicazione l’art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008, che prevede un termine di otto anni dall’utilizzo in compensazione per la notifica dell’accertamento, bensì l’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, il quale, in riferimento al periodo d'imposta per cui il credito è stato dichiarato (anno 2015), rende tardiva la notifica dell’atto contestato, avvenuta in data 17/11/2022.
Il ricorrente conclude il ricorso chiedendo che l’atto impugnato venga dichiarato illegittimo, con vittoria di spese di giudizio.
(IL PROGETTO DI RICERCA) Si è costituita l’Agenzia delle Entrate D.P. di Ascoli Piceno che, nel confermare la legittimità del suo operato, osserva che la macchina denominata “Prog_1”, già prima degli investimenti in R&S, consentiva l’accesso prossimo all’origine degli incendi senza coinvolgere direttamente il personale. Dalla relazione tecnica consegnata all’Ufficio si evince che la macchina, pur essendo già commercializzata, non era dotata di un dispositivo di localizzazione (GPS-GSM) con ricevitore satellitare, il quale avrebbe consentito il rilevamento della posizione e della velocità in remoto, direttamente dalla sala operativa.
(IL PRODOTTO ERA STATO BREVETTATO IN PASSATO) Sulla base delle informazioni acquisite, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il prodotto già brevettato e operativo (nel 2014 sono stati venduti quattro mezzi alla Luo_1 sia stato implementato mediante l’integrazione di un dispositivo di localizzazione noto e ampiamente diffuso. Pertanto, tale intervento non può essere qualificato come attività agevolabile, trattandosi invece di operazioni ordinariamente svolte dall’impresa.
Il credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, cui la ricorrente ha aderito, è regolato dall'articolo 3 del D.L. n. 145/2013. Le attività ammissibili sono state definite secondo le categorie di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” come specificato nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 relativa agli aiuti di Stato per ricerca, sviluppo e innovazione. Inoltre, al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014, è espressamente precisato che: “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE”.
L’Agenzia sottolinea che il Manuale di Frascati riveste importanza per le normative agevolative in materia di ricerca e sviluppo, già a partire dalla disciplina introdotta per il triennio 2007-2009. Infatti, al paragrafo 5.1.1 della Comunicazione n. 323/01 (disciplina comunitaria sugli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione) del 2006, si chiariva che, per classificare le diverse attività, la Commissione poteva fare riferimento agli esempi e alle spiegazioni contenute nel Manuale di Frascati. La stessa ricorrente, nella perizia asseverata, faceva continui riferimenti allo “sviluppo sperimentale” così come inteso dalla Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01, senza mai sollevare dubbi sui contenuti di quest’ultimo.
L’Ufficio, riferendosi alla normativa e ai documenti di prassi sopra citati, ritiene che le attività qualificabili come R &S siano quelle svolte nell’ambito di un processo di innovazione condotto da un’impresa per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento, ossia applicando le tecniche e conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi, oppure al miglioramento sostanziale di prodotti e processi già esistenti.
Secondo l’Agenzia, le attività poste in essere dal ricorrente non presentano le caratteristiche di novità, creatività, e rischio di insuccesso scientifico o tecnologico che di norma implicano. Per tale motivo, ritiene che l’implementazione del veicolo con un dispositivo di geolocalizzazione non possa essere considerata un’attività di R&S ammissibile al credito d’imposta.
Riguardo alle contestazioni circa l’obbligatorietà della richiesta del parere del MISE ed eccesso di potere derivanti da incompetenza tecnica dell’Agenzia delle Entrate, l’Agenzia rileva che l’ente impositore ha la facoltà ma non l’obbligo, di richiedere il parere tecnico preventivo del MISE.
Per quanto riguarda l’irrogazione delle sanzioni, l’Ufficio, citando anche la sentenza della Cass. sez. penale n. 7615/2022, sostiene che, caso di specie, si tratti di un credito inesistente per l’insussistenza dei presupposti costitutivi necessari per fruire del credito per ricerca e sviluppo. Il credito sarebbe inesistente poiché, in difetto dei requisiti relativi alla novità, creatività, innovazione e rischio di insuccesso dell’attività svolta, non è mai venuto ad esistenza.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso merita accoglimento per decadenza dei termini d’accertamento.
(IL PARERE DEL MISE E’ FACOLTATIVO) Preliminarmente, riguardo all'eccezione sollevata in merito all’obbligatorietà della richiesta di parere al MISE da parte dell’Agenzia delle Entrate, si osserva che tale richiesta costituisce una mera facoltà per l’Ufficio e non un obbligo, la cui violazione potrebbe comportare la nullità dell’atto di accertamento per carenza di potere. Infatti, l’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’art. 7, comma 1, del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo Economico del 27 maggio 2015, è legittimata a svolgere l’attività di controllo sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata. In particolare, ai sensi dell’art. 8, comma 1, del medesimo decreto, ai fini della corretta fruizione del credito d’imposta, l’Agenzia delle Entrate verifica la sussistenza delle condizioni previste dalla normativa agevolativa, nonché l’ammissibilità delle attività e dei costi sostenuti, sui quali è stato determinato il credito d’imposta.
Nel caso in cui si rendano necessarie valutazioni tecniche sull'ammissibilità delle attività o sulla pertinenza e congruità dei costi, il comma 2 dell’art. 8 del decreto attuativo conferisce all’Agenzia la facoltà, non l’obbligo, di richiedere il parere del Ministero dello Sviluppo Economico (MISE).
L’Agenzia delle Entrate, pertanto, nell’ambito del controllo esperito nei confronti della società ricorrente, è legittimata a valutare autonomamente la sussistenza dei presupposti normativi e, solo se lo ritiene necessario, ha facoltà di richiedere il parere al MISE.
(IL CREDITO E’ NON SPETTANTE)
Con riguardo ai termini di decadenza per l’azione d’accertamento dell’Erario, si osserva che gli stessi variano in base alla circostanza che i crediti compensati nel modello F24 siano qualificati come “inesistenti” o “non spettanti”. Infatti, si applica il termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, D.L. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente. Questa condizione si realizza, ai sensi dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, del D.Lgs. n. 471 del 1997, allorché ricorrano congiuntamente due requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter DPR n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis DPR n. 633 del 1972.
Nel caso in cui i crediti siano non spettanti, si applicano, invece, i termini ordinari di accertamento previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600.
La distinzione tra “crediti inesistenti” e “crediti non spettanti” è stata oggetto di incertezze interpretative nella giurisprudenza tributaria e penale. Secondo un orientamento giurisprudenziale più risalente, le due categorie erano considerate equivalenti. Tuttavia, l’orientamento più recente ha stabilito che le due categorie sono distinte e basate su presupposti diversi.
Questa interpretazione è stata confermata dalle sentenze n. 34419 e 34452 del 2023 delle SS.UU. civili della Corte di Cassazione emesse proprio a seguito dei contrasti interpretativi. Con le suddette sentenze, le Sezioni Unite forniscono alcuni criteri interpretativi utili per l'inquadramento dei crediti come "inesistenti" o "non spettanti".
In primo luogo la S.C. ha stabilito che l'art. 13, comma 5, terzo periodo, del D. Lgs. n. 471 del 1997 ha fornito, per la prima volta, una esplicita definizione positiva di credito inesistente stabilendo che: “Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 , e all'art. 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633” . Al contrario, il comma 4 del medesimo articolo fornisce una autonoma definizione di “credito non spettante”, relativo all’utilizzo di un credito esistente in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla normativa vigente.
Questa distinzione è stata confermata anche in ambito penale (cfr. sentenza Corte Cass.. Sez. III Penale n. 6 del 2024), e, pertanto, è da escludersi che le definizioni in ambito tributario differiscano rispetto a quelle adottate nel diritto penale.
Questa distinzione è stata confermata anche in ambito penale (cfr. sentenza Corte Cass.. Sez. III Penale n. 6 del 2024), e, pertanto, è da escludersi che le definizioni in ambito tributario differiscano rispetto a quelle adottate nel diritto penale.
Il secondo caso risulta, invece, più complesso da definire e riguarda le fattispecie in cui il credito è carente di un elemento costitutivo; in tal caso, la S.C. ha affermato che: “... la verifica richiede l’esegesi puntuale delle norme che istituiscono l’agevolazione, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta.
9.4. Con riguardo all’ipotesi sub b), appare necessario in un’ottica sistematica, per la varietà di tipologie di crediti d’imposta, procedere ad un’indagine più analitica al fine di individuare – pur a fronte delle difficoltà derivanti da una normazione di settore spesso variegata e multiforme - i parametri strutturali, di carattere generale, per ritenere esistente un credito di imposta, ossia quali siano gli elementi idonei ad assumere natura costitutiva e quali, invece, abbiano carattere accessorio o riguardino la sola efficacia della pretesa”.
Le fattispecie esaminate dalla Cassazione a titolo esemplificativo sono: 1) l'assenza o la mancata presentazione dell'istanza nei tempi previsti può comportare la perdita del diritto al credito; 2) la previsione di specifici obblighi, che possono essere attivi o passivi (per esempio trasferimento della residenza per le agevolazioni "prima casa", l’obbligo di utilizzare i beni strumentali per la produzione di specifici prodotti editoriali in lingua italiana o di inviare comunicazioni preventive all'Soc_1 per interventi di efficienza energetica). Il mancato rispetto di tali obblighi può portare alla perdita del credito; 3) mancato rispetto dei termini perentori finali entro cui il contribuente deve presentare la richiesta del credito d'imposta.
Questi elementi delineano i crediti inesistenti come situazioni in cui l'assenza di presupposti sostanziali e formali, combinata con comportamenti fraudolenti o gravemente negligenti, porta a un utilizzo del credito del tutto illegittimo. La Cassazione enfatizza che la gravità di tali condotte risiede non solo nella violazione delle norme tributarie, ma anche nella distorsione della realtà economica su cui si basa l'attribuzione del credito, rendendo il credito non solo irregolare ma del tutto inesistente.
In sintesi, i crediti inesistenti rappresentano le ipotesi più evidenti e gravi di utilizzo illecito di agevolazioni fiscali, distinguendosi per l'assenza completa o la simulazione dei requisiti necessari, spesso accompagnate da intenti fraudolenti o ingannevoli; è richiesto, altresì, che l’inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973 e all'art. 54-bis del DPR n. 633/1972.
Al contrario, devono essere considerati come crediti "non spettanti" quelli per i quali, sebbene sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi espressamente previsti dalla normativa di riferimento, il riconoscimento del credito si fondi su circostanze che potrebbero non rientrare nella disciplina attributiva del credito stesso, a causa della mancanza di ulteriori elementi o specifiche qualità richieste ai fini della sua attribuzione.
(IL CREDITO NON PUO’ ESSERE INESISTENTE PERCHE’ LE SPESE SONO STATA EFFETTIVAMENTE SOSTENUTE) La fattispecie in esame, non può essere qualificata come ipotesi di inesistenza assoluta del credito, poiché le spese per l’installazione del dispositivo di tracciamento sono state effettivamente sostenute, come riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate. Pertanto, occorre verificare se le attività realizzate dal ricorrente soddisfino i requisiti di novità, creatività e rischio di insuccesso scientifico o tecnologico previsti dalla normativa vigente ratione temporis in materia di ricerca e sviluppo.
L’agevolazione in questione è stata prevista dall’art. 3 del D.L.145/2015 che prevedeva al comma 4 che sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo: a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette; b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti; c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati ecc.
Al comma 5. Viene precisato che: “5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.”
Il successivo D.M. emanato dal ministero dell'Economia e delle Finanze in data 27.05.2015 - in vigore dal 29/07/2015 - in attuazione del regolamento per la fruizione del credito d'imposta per attività di R& S, all’articolo 2 lettera b) , precisa che sono ammissibili le attività di: "ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi necessari per la ricerca industriale ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);".
(IL MANUALE DI FRASCATI DEVE ESSERE APPLICATO) Tale disposizioni sono in linea con quanto stabilito dalla Comunicazione della Commissione Europea “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”, n. 198 del 27.6.2014, che definiva “ sviluppo sperimentale “: l'acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l'utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati. Rientrano in questa definizione anche altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernente nuovi prodotti, processi o servizi….. Lo sviluppo sperimentale non comprende tuttavia le modifiche di routine o le modifiche periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione e servizi esistenti e ad altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentano miglioramenti;”.
La Comunicazione, nel paragrafo 4.5.1.1., al punto 75, rinvia alle ulteriori spiegazioni contenute nel Manuale di Frascati dell’OCSE. Il Manuale di Frascati, sebbene redatto in lingua inglese, era comunque ampiamente conosciuto dagli operatori del settore, e al punto 2.2. definisce lo sviluppo sperimentale come: “...un lavoro sistematico, basato sulle conoscenze acquisite dalla ricerca e dall'esperienza pratica e produce conoscenze supplementari, che sono finalizzate alla creazione di nuovi prodotti o processi o al miglioramento di prodotti o processi esistenti” . Nel paragrafo 2.34 del capitolo 2.5 viene fatto un esempio di sviluppo sperimentale: "Per esempio, in un processo volto allo sviluppo di una nuova automobile, l’opzione di adottare alcune tecnologie potrebbe essere presa in considerazione e testata per essere usata nell’automobile che è in fase di sviluppo: questa è la fase in cui viene effettuato lo sviluppo sperimentale. Questo porterà a nuovi risultati grazie a nuove applicazioni di alcune conoscenze generali, sarà incerta perché i test potrebbero dare risultati negativi.”.
Alla luce del tenore letterale delle disposizioni legislative e regolamentari “ratione temporis” vigenti, nonché delle indicazioni contenute nel D.M. del 27 maggio 2015 e nel Manuale di Frascati, si rileva che le attività di ricerca e sviluppo finalizzate al miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti rientrano tra le attività ammissibili al beneficio del credito d'imposta previsto dalla normativa tributaria speciale.
In particolare, l'introduzione di un meccanismo di localizzazione nel veicolo rappresenta un miglioramento del prodotto che si inserisce in un processo di ricerca e innovazione condotto dall'impresa. Tale processo vede la partecipazione di personale dipendente che svolge attività specificamente orientate alla ricerca e sviluppo.
Tuttavia, la valutazione circa la possibilità che le modifiche apportate dalla ricorrente possano costituire acquisizione di nuove conoscenze scientifiche o tecnologiche, superando il mero miglioramento funzionale, è rimessa alla discrezionalità degli organi competenti al controllo. Questi ultimi devono fondare il loro giudizio sulle peculiarità del caso concreto, analizzando le specifiche caratteristiche delle attività poste in essere.
(LA RATIO DELLA NORMA E’ QUELLA DI INCENTIVARE LO SVILUPPO) Ne consegue che, qualora l’esito di tale valutazione sia negativo rispetto alla qualificazione delle attività come acquisizione di nuove conoscenze scientifiche o tecnologiche, ciò non può comportare l'accertamento dell'“inesistenza” del credito d’imposta, bensì la semplice “non spettanza” dello stesso. Diversamente, tutti crediti derivanti dalle attività di ricerca e sviluppo non espressamente riconosciute, rischierebbero di essere considerati inesistenti, vanificando la ratio della normativa che è volta ad incentivare lo sviluppo.
Stabilito che il credito compensato non può qualificarsi come “inesistente”, ne consegue che trovano applicazione i termini ordinari di accertamento di cui all'art. 43 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e non quelli previsti dall'art. 27, comma 17, del D.L. n. 185/2008, il quale dispone che l'atto con cui si recuperano le compensazioni indebite effettuate con crediti inesistenti deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito.
Nel caso di specie, l'anno di riferimento è il 2015, ossia l'anno in cui sono state sostenute le spese per ricerca e sviluppo, come stabilito dal Decreto interministeriale del 27 maggio 2015 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 174 del 29 luglio 2015), emanato in attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, il quale, all'art. 6, comma 1, prevede che: “Il credito d'imposta di cui al presente decreto deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale sono stati sostenuti i costi di cui all'art. 4.", e al comma 3: “Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi di cui all'art. 4 sono stati sostenuti.”
L’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, nella sua formulazione applicabile fino all’anno d’imposta 2015, stabiliva che gli avvisi di accertamento potevano essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e dunque, nel caso di specie, entro il 31 dicembre 2020.
Tuttavia, la normativa introdotta a seguito dell’emergenza sanitaria da COVID-19, con l’art. 157 del D.L. n. 34/2020, ha prorogato il termine decadenziale al 28 febbraio 2022 per gli atti in scadenza tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020.
Alla luce di quanto sopra esposto, si rileva la tardività della notifica dell’atto impugnato, effettuata in data 17 novembre 2022.
Restano assorbiti gli altri motivi del ricorso.
Per tutte le motivazioni sopra esposte, il ricorso è accolto. Le spese a carico del soccombente sono liquidate in dispositivo.
P.Q.M. La Corte di Giustizia Tributaria di I Grado di Ascoli Piceno accoglie il ricorso e dichiara nullo l'atto di recupero impugnato per decadenza dei termini di accertamento e liquida le spese in euro 2.380,00 oltre oneri accessori se dovuti.
| 229 | 2024 | 28/5/2024 |
Il Manuale di Frascati deve essere applicato (Perso)Il parere del Mise non deve essere richiesto (Perso)Il credito è non spettante (Vinto), le sanzioni sono state quindi ridotte al 30% ma non tolte per incertezza normativa |
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Importo del credito: € 75.015,00 Attività svolta dall'impresa che opera nel settore aeronautico: La Ricorrente_1 rappresenta una delle realtà più importanti nei servizi tecnici all’industria aereonautica, a quella automobilistica, alla difesa, all’ Oil&Gas e ai sistemi Ropeways con 12 sedi in Luogo_1 e 4 all’estero e si avvale di oltre 500 specialisti investendo sull’innovazione, ogni anno, il 3,5 % del fatturato. Ha ottenuto dalla Borsa Italiana il certificato ELITE che la colloca nelle eccellenze Italiane. Il 28/03/17 taglia l’importante traguardo dell’ingresso in Borsa, quotandosi al mercato AIM. Il Gruppo sviluppa un fatturato di 37 milioni di euro ed è certificata dai diversi organismi indicati. A seguito dei processi di fusione, opera nello sviluppo dell’integrazione e del test di software installati all’interno dei sistemi di bordo dei velivoli civili e militari, nei contenuti multimediali e nelle piattaforme interattive destinate al supporto tecnico e a servizi di training specializzato per la manutenzione e gestione dell’elicottero e nei servizi di progettazione aereonautica a supporto dei costruttori oltre che nella definizione dei contenuti tecnici della documentazione a supporto del velivolo e nella progettazione di parti e componenti dei velivoli. È specializzata anche nella progettazione di sistemi medicali aereonautici e nella personalizzazione dei Kit per aerei adibiti a sorveglianza e videoriprese. MOTIVI DELLA DECISIONE Il Manuale di Frascati deve essere applicato Riguardo la controversia sull’ammissibilità del credito per R&S, vanno condivise le argomentazioni sviluppate dall’Ufficio a proposito del contenuto della relativa normativa che consente di configurare tale credito d’imposta (esattamente l’art. 3, c. 1 D.L. 145/2013, conv. In L. 9/2014, come successivamente modificato e integrato, e successivo Decreto attuativo del 27/05/2015 del MEF, di concerto con il Ministero dello Sviluppo economico) nonché le linee interpretative alla cui stregua va valutata l’attività di ricerca e sviluppo (si tratta di quelle indicate nel c.d. “Manuale Frascati”, nella circolare n° 59990 del 09/02/2018 del Ministero dello Sviluppo Economico e nella risoluzione n° 40 del 02/04/2019 dell’A.E.). Coerentemente con il significato di “ricerca e sviluppo”, deve trattarsi di progetti che apportano un apprezzabile progresso di novità scientifico-tecnologico per l’intero mercato, e non un mero vantaggio operativo per l’impresa. L’innovazione realizzata non deve significare la semplice utilizzazione o miglioramento di conoscenze già esistenti, ma deve avere quelle caratteristiche di novità che sono richieste dalla normativa. Come è noto l’individuazione delle attività di R&S ammissibili al credito sono state stabilite dal Legislatore ricalcando le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” contenute nel par, 1.3, punto 5 della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01/2014, recante la disciplina degli “aiuti di Stati” a favore della ricerca e sviluppo e innovazione. Al punto 75 della Comunicazione 198/01 del 2014 è espressamente previsto che per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, ci si dovrà basare sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche formulate dal “Manuale Frascati” dell’OCSE. È pur vero che il c.d. “Manuale Frascati” è stato esplicitamente richiamato nei documenti di prassi dal 2018 (circ. MISE 59990/2018 e circ. A.E. 46/E/2018), ma è altrettanto incontestabile che tale “Nominativo_2” abbia sempre rappresentato il documento al quale si riferisce la Commissione Europea con le comunicazioni istitutive degli incentivi di ricerca e sviluppo e innovazione tecnologica (Comunicazione CE 2006/C 323/01 del 30/12/2006- Comunicazione 214/C 198/01 del 27/06/2014 richiamata dalla circ. dell’A.E. 5/E del 16/03/2016- par. 1 . Non è condivisibile, pertanto, che la Società negli anni degli investimenti, non poteva immaginare l’utilizzo dei criteri di classificazione del “Manuale Frascati”. L'ufficio non è obbligato a richiedere il parere al MISE Questa Corte non ritiene che spetti all’organo giudicante valutare se l’A.E. disponga o meno di competenze tecniche e se, quindi, sia necessario avvalersi del supporto di altre Amministrazioni. L’Organo giudicante deve limitarsi, in base agli atti di causa a valutare se l’Amministrazione abbia fatto un corretto uso della sua discrezionalità tecnica, ovvero se l’impianto argomentativo offerto dall’Ufficio sia idoneo a eliminare i dubbi di irragionevolezza e arbitrio del suo operato che deve seguire un percorso logico e non contraddittorio. Sulla presunta violazione dell’art. 3 del D.L. 145/2013 e 8 del D.M. del 27/05/15, per omessa richiesta del parere tecnico del MISE, l’Amministrazione non era preventivamente obbligata a richiedere il suddetto parere, considerato che trattasi di una possibilità, esercitabile in maniera discrezionale e, comunque, solo dove l’Ufficio controlli dell’A.E. si senta impossibilitato, per le circostanze del singolo caso, a svolgere adeguatamente tutte le valutazioni tecniche. La commissione è entrata nel merito tecnico del progetto Venendo alla fattispecie in esame, l’ufficio ha sviluppato una articolata istruttoria svolta sulla documentazione prodotta dalla parte e attentamente valutata, da cui è emerso che i due progetti della Società non potevano beneficiare delle favorevoli condizioni di legge, perché carente dei requisiti prescritti dalla norma. In particolare, come si può desumere dalla motivazione dell’atto, la convinzione è maturata in quanto sul primo progetto “cabinet elettroattuato”, non si riscontrano elementi di novità e di creatività e non si identifica il superamento di quelle incertezze scientifico-tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile con le conoscenze già disponibili nel settore di riferimento. Anche nel secondo progetto “acquisizione video iper-spettrale per elicotteri leggeri”, non si riscontra l’innovazione e la creatività nell’ambito di riferimento, né il superamento di ostacoli ed incertezze che possano produrre un beneficio per l’intera economia, al fine di soddisfare le” caratteristiche qualitative” richieste dalla normativa. Il primo progetto può rappresentare solo un incremento e miglioramento delle funzioni già esistenti dell’oggetto che è già presente negli arredi interni degli elicotteri- automobili- camper – yatch e, anche i materiali utilizzati sono già presenti in molti oggetti di uso comune ed hanno solo la finalità di abbattere i costi di produzione. Alla luce di ciò, tali modifiche che rendono maggiormente funzionante l’oggetto, non rientrano fra le attività agevolabili. Anche il secondo progetto non rileva le qualità evidenziate. La progettazione si sviluppa solo in un supporto per il posizionamento che è già presente sul mercato, nonché i materiali utilizzati sono principalmente l’alluminio che viene usato per le proprie ottime proprietà meccaniche già conosciute. La ditta ha presentato una perizia tecnica che la commissione ha ritenta non idonea Il revisore doveva certificare anche la relazione tecnica ? La documentazione prodotta dalla Società (inclusa la Perizia tecnica dell’esperto, che ricalca quanto già evidenziato nelle relative relazioni dei singoli progetti), non si è dimostrata idonea a supportare quegli elementi di novità e innovazione necessari per superare ostacoli ed incertezze nel proprio ambito e, fra l’altro, non è stata “certificata” dal soggetto incaricato della revisione legale o da un professionista iscritto nell’albo dei Revisori, come la norma prevede. Tale professionista avrebbe dovuto attestare la regolarità formale della documentazione contabile e delle effettività dei costi. Inoltre, la successiva relazione prodotta, a seguito del contraddittorio, identica alla certificazione precedentemente esibita, è stata sottoscritta solo dal Legale rappresentante della Società e non anche dal Revisore, per cui non si conosce se tale documentazione si stata esaminata e valutata dall’organo preposto. Il credito è non spettante Il motivo del ricorso che, invece, merita di essere preso in considerazione, è quello relativo alla illegittimità nella parte in cui l’Ufficio irroga la sanzione per utilizzo in compensazione di crediti ritenuti “inesistenti”. Questa Corte, come già si è espressa più volte, ritiene che il caso di inesistenza del credito esprima qualcosa di diverso e grave (operazioni fraudolente fatte a scopo evasivo ecc.) della insussistenza dei requisiti che danno titolo all’agevolazione e giustificano il recupero fiscale. Nel caso, si deve ritenere che l’Ufficio abbia operato correttamente nel recupero, poiché in una fase di controllo successivo non è stata riscontrata la rispondenza dei requisiti di legge per poter beneficiare dell’agevolazione in quanto il progetto è mancante del carattere di innovabilità e sviluppo con portata generale previsto dalla specifica normativa. Tuttavia, tale mancanza ha un aspetto diverso della inesistenza oggettiva del credito legato ad un’attività elusiva /evasiva posta in essere dalla Società, per cui il credito deve considerarsi solo “non spettante” anziché “inesistente” con la conseguente riduzione al 30% della sanzione anziché quella applicata del 100% dall’Ufficio. Per la S.C(cfr. Sent. 3444/2021- 7615/2022 e la recentissima Sent. a SS.UU. 34452/2023), il credito è considerarsi “inesistente” solo al sussistere della duplice condizione di inesistenza totale o parziale del presupposto costitutivo e allorché tale inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli ex artt. 36-bis36-ter DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72. In mancanza la sanzione irrogabile sarà unicamente quella ordinaria , pari al 30%, non potendo trovare applicazione quella più grave pari al 100% ( art. 13,c.5 D.Leg. 471/97). Le sanzioni non sono state comunque azzerate per l'incertezza normativa. |
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| 230 | 2024 | 28/5/2024 |
L'atto di recupero è stato iscritto nel ruolo straordinario (che è valido solo per i crediti inesistenti) che prevede l'immediato versamento del credito+sanzioni+interessi.La ditta ha chiesto la sospensiva per il versamento di questa somma ma non è stata concessa (ricorso perso). |
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Importo della contestazione € 43.150,00: La società Ricorrente_1 la cartella di pagamento n. 008 2023 0013554603000, notificata il 22.11.2023, dall’Ente di Riscossione portante le iscrizioni a ruolo straordinario di imposte, sanzioni ed interessi di cui all’atto di recupero crediti n. TQ3CRT300008/2023. In particolare, con l’atto di recupero crediti, impugnato in separato giudizio dalla ricorrente, l’Ufficio avendo acclarato l’assenza dei requisiti per l’esistenza del credito di imposta per ricerca e sviluppo, rilevava l’indebita fruizione del credito de quo per l’ammontare totale di € 351.488,73 e recuperava le indebite compensazioni del credito sorto nell’esercizio 2016 ed utilizzato in compensazione nel 2017 per l’importo di € 43.150,00. La cartelle era stata iscritta a ruolo straordinario che prevede il pagamento dell'intero ammontare delle imposte e delle sanzioni: Contestualmente, l’ufficio formava ed emetteva le partite di ruolo ai sensi del suddetto art. 27, comma 19 del D.L. n. 185/2019, che prevede l’iscrizione a ruolo straordinaria ai sensi dell’art. 15 bis del D.p.r. n. 600/1973 (vale a dire dell’intero ammontare delle imposte e sanzioni, oltre agli interessi) notificate al contribuente con la cartella esattoriale qui impugnata. Il ruolo straordinario è previso solo per il crediti inesistenti: 1) Illegittimità della cartella per violazione dell’art. 27, commi 16 e 19 del D.L. n. 185/2008 e art. 15-bis del DPR n. 602/1973, atteso che l’iscrizione nei ruoli straordinari (e, pertanto, senza accesso alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio) di tutti gli importi contenuti in atti di recupero è possibile solo per i crediti c.d. “inesistenti” e non anche per i crediti non spettanti. Richiesta delle sospensiva da parte dell'impresa relativa al versamento dell'intero importo del credito+sanzioni+interessi: Chiedeva nel contempo la sospensione dell’atto impugnato rappresentando, quanto al periculum che l’importo del credito erariale pari ad euro 96.724,20 avrebbe costretto la società a ricorrere al finanziamento bancario, peraltro difficilmente ottenibile, con ulteriori aggravi in termini di interessi passivi e che, in ogni caso, la pendenza del giudizio, in assenza di sospensiva, potrebbe pregiudicare la partecipazione della società alle gare pubbliche e, quindi, precluderle la possibilità di conseguire ricavi per lo svolgimento della propria attività imprenditoriale. Per i giudici la sospensiva sul versamento dell'intero importo non può essere concessa. Viene riportata la differenza fra Iscrizione a ruolo straordinario e iscrizione nei ruoli a titolo provvisorio che prevede il solo pagamento di un terzo del credito e degli interessi (con esclusione delle sanzioni). Orbene, ritiene la Corte che in primis non sussistano i presupposti per poter procedere alla invocata sospensiva in difetto dei presupposti di legge e che, invece, ricorrano i presupposti per una definizione del procedimento ai sensi dell’art 47 ter dlgs 546/92. In particolare quanto alla sospensiva deve evidenziarsi che come è noto, il giudice potrà concedere la sospensione della esecutività dell'atto impugnato previa valutazione della contemporanea sussistenza dei due requisiti previsti dalla legge: a) il "fumus boni iuris": il ricorso contro l’atto impugnato, anche a seguito di una cognizione necessariamente sommaria, deve apparire ammissibile e fondato; b) il “periculum in mora” (ossia il pericolo di danno grave ed irreparabile): la esecuzione del provvedimento può essere sospesa qualora lo stesso sia idoneo a cagionare concretamente all'istante un danno grave ed irreparabile. Il danno è grave laddove l’esecuzione dell’atto pregiudica la condizione economica del ricorrente, anche in virtù dell’entità della pretesa erariale. Il danno è irreparabile laddove l’esecuzione dell’atto impugnato pregiudica irrimediabilmente la situazione soggettiva del contribuente, ad esempio in considerazione del tempo intercorrente fino alla discussione nel merito della vicenda per effetto dell’iscrizione a ruolo e, quindi, della conseguente pretesa del pagamento delle maggiori imposte dovute, oppure per effetto del tempo per la restituzione delle somme nel caso in cui il ricorso fosse accolto con decisione definitiva favorevole all’istante. Infatti , in questo lasso di tempo il contribuente potrebbe trovarsi con una forte esposizione debitoria, ovvero essere assoggettato a pignoramento. Orbene, nel caso in esame, non può dirsi sussistente il requisito del periculum in mora, non ravvisandosi la sussistenza di un danno grave ed irreparabile. A ciò deve aggiungersi che, come si vedrà insussistente è anche il requisito del fumus. A tal riguardo, preliminarmente deve evidenziarsi che dalla lettura congiunta del comma 16 e 19 dell’art 27 del D.L. n. 185/2008 le somme dovute in base all'atto di recupero di cui al comma 16 (utilizzazione in compensazione di crediti inesistenti), anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell'articolo 15- bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. Nello specifico l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dall’art.15 bis del d.P.R. 602/1973 consente all’Ufficio di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell’intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione del solo terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni), consentito dalla iscrizione nei ruoli a titolo provvisorio ex art.15 d.P.R. 602/1973. Orbene, il ricorrente contesta il modus procedendi dell’Ufficio, atteso che, a suo dire, non vi sarebbero i presupposti per procedere ad iscrizione nel ruolo straordinario, trovandoci al cospetto di crediti non spettanti e non anche di crediti inesistenti. L’ufficio sostiene l’inammissibilità del ricorso sul presupposto per cui i vizi dedotti dovrebbero farsi valere solo con l’impugnazione dell’avviso di accertamento presupposto. Deve innanzitutto osservarsi come l’iscrizione nel ruolo straordinario previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 15-bis consente all'amministrazione finanziaria di procedere, sulla base di accertamenti non definitivi, alla riscossione dell'intero importo delle imposte, sanzioni ed interessi, in luogo della riscossione del solo terzo delle imposte e degli interessi (con esclusione delle sanzioni) consentito dalla iscrizione nei ruoli ordinari. Il carattere eccezionale di tale procedura giustifica la necessità, prevista dall'art. 11, comma 3, del citato decreto, che sussista un "fondato pericolo per la riscossione" e correlatamente, e come più volte affermato dalla Corte di Cassazione, fonda l'obbligo dell'Amministrazione di indicare nella cartella le ragioni per cui, in deroga alla procedura ordinaria, tale pericolo è ritenuto sussistente, e non, quindi, aprioristicamente affermato (Cass. n. 22306 del 2021; Cass. n. 12239 del 2017). E' stato affermato, in particolare, che se fosse consentito all'Amministrazione di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, il quale si vedrebbe costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l’Ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere alla iscrizione a ruolo straordinario (v. Cass. n. 7795 del 2020). Né, in tal senso, sarebbe rilevante il semplice fatto che la società contribuente sia stata soccombente in primo grado davanti alla Corte di Giustizia Tributaria; come recentemente ribadito dalla Suprema Corte, infatti, l’aver indicato quale possibilità esecutiva, all’interno dell’atto di recupero, la procedura dell’iscrizione al ruolo straordinario ex art. 15bis, determina la mera facoltà di iscrivere le imposte a ruolo straordinario, sempre che sussista il fondato pericolo e sia adeguatamente esplicitato (v. Cass. n. 5779 del 2021). Tuttavia, se quanto sopra concerne la regola, il caso di specie, invece, afferisce alla fattispecie eccezionale di cui all'art. 27 commi 16 e 19 del dl 185/2008, convertito in legge n. 2/2009. In caso di crediti inesistenti, decorso il termine per il pagamento, le somme dovute in base all'atto di recupero di cui al comma 16, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell'articolo 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (cfr. ex multis Cass 21.4.2017 n. 10112). Dunque, in caso di inesistenza del credito l’Ufficio è obbligato ad usare il ruolo straordinario art. 27 comma 19 del DL 185/2008 in deroga alle normali condizioni di utilizzo dell'iscrizione al ruolo straordinario. Ebbene, non è chi non veda come le ragioni del fondato pericolo per la riscossione che legittimano l’emissione di un ruolo straordinario siano già previste dal legislatore laddove stabilisce una specifica procedura rafforzata nel caso di indebita compensazione di crediti qualificabili come inesistenti in mancanza di pagamento da parte del contribuente entro 60 gg delle somme dovute in base all’atto di recupero. In definitiva, le ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva sono già note al ricorrente, così come le ragioni dell’iscrizione a ruolo straordinaria perché contenute nell’atto impositivo, trattandosi di atto di recupero di crediti ritenuti inesistenti dall’Ufficio, anche se oggetto di impugnazione. Pertanto l’Ufficio, nel caso specifico, si è limitato ad applicare le disposizioni di legge in materia, una volta accertato il mancato pagamento da parte del contribuente delle somme dovute entro il termine di 60 giorni |
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| 218 | 2024 | 13/5/2024 |
Atto di recupero per crediti inesistenti iscritto al ruolo straordinario che prevede l'immediato versamento del credito+sanzioni+interessi (perso) |
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Importo del credito € 95.062,02 MOTIVI DELLE DECISIONE Per i crediti inesistenti viene emesso l'atto di recupero iscritto al ruolo straordinario Con il primo, la Società sostiene che non sarebbe ammessa l’iscrizione a ruolo per l’intero ammontare ai sensi dell’art. 14 del d.P.R. n. 602/1973, poiché l’atto di recupero deve considerarsi una specie del più ampio genere dell’avviso di accertamento e, essendo stato tale atto oggetto di impugnazione, si deve applicare nel caso specifico la normativa dell’iscrizione a ruolo frazionata ex art. 15 dello stesso decreto presidenziale; inoltre, non sarebbe nemmeno possibile l’iscrizione a ruolo straordinaria ai sensi del successivo art. 15-bis, non essendo stata riportata, nella cartella qui impugnata, alcuna motivazione circa la sussistenza di fatti indicativi di un fondato periculum in mora, tale da giustificare la riscossione integrale del credito tributario (comprese le sanzioni), ancorché privo del requisito della definitività. Invero, si osserva che l’atto da cui scaturisce l’iscrizione a ruolo a titolo straordinario è un atto di recupero del credito d’imposta per Ricerca & Sviluppo, essendo stata accertata l’indebita fruizione di un credito d’imposta, per mancanza dei requisiti oggettivi e soggettivi, ed avendo l’Ufficio sostenuto che il credito d’imposta sorto in precedenza ed utilizzato in compensazione nel 2016 e 2017 fosse inesistente e, quindi, dovesse essere recuperato. Ciò premesso, all’ultima pagina dell’atto di recupero crediti, nella sezione rubricata “Riscossione conseguente alla notifica dell'atto di recupero”, è riportata la seguente indicazione: “In caso di mancato versamento diretto l'Ufficio, ai sensi dell'art. 27, comma 19, del decreto-legge n. 185/2008, procede alla riscossione coattiva delle somme complessivamente dovute, maggiorate degli ulteriori interessi maturati, mediante iscrizione a ruolo straordinaria ai sensi dell'art. 15-bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602”. A sua volta, l’art. 27, comma 19, del decreto-legge n. 185/2008 prevede che, “in caso di mancato pagamento entro il termine assegnato dall'Ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, le somme dovute in base all'atto di recupero di cui al comma 16, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell'art. 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”. Ebbene, emerge che le ragioni del fondato pericolo per la riscossione, che legittimano l’emissione di un ruolo straordinario, siano già previste dal legislatore laddove stabilisce una specifica procedura rafforzata nel caso di indebita compensazione di crediti qualificabili come inesistenti in mancanza di pagamento da parte del contribuente entro 60 giorni delle somme dovute in base all’atto di recupero. |
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| 155 | 2024 | Ascoli Piceno |
Il Manuale di Frascati deve essere applcato (perso)Il parere del Mise non deve essere richiesto (perso)Il credito è non spettante (vinto) |
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Importo del credito €155,00 Il Manuale di Frascati deve essere applicato I presupposti su cui si fonda il credito d’imposta sono essenzialmente riconducibili allo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo intesa come attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e sviluppo sperimentale in campo tecnologico o scientifico, come si evince dalla disciplina normativa contenuta nel d.l. 145/2013 e nel decreto attuativo emanato dal Mef in concerto con il Mise nel 2015 (art.8 D.M. 27.5.2015) e le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” sono contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della commissione UE (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”). Tali definizioni sono sostanzialmente mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati i cui criteri di qualificazione e classificazione costituiscono in linea di principio fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa di cui all’art. 3 del citato decreto attuativo del 2015. Invero, al fine di soddisfare le “Caratteristiche qualitative”, richieste dalla normativa, occorre che l’attività sia innovativa in senso assoluto (non solo innovativa per la società, ma per l’intero mercato): ossia deve individuare delle incertezze scientifiche o tecnologiche non superabili in base alle conoscenze e alle capacità che formano lo stato dell’arte del settore e per il cui superamento si è reso, appunto, necessario lo svolgimento dei lavori di ricerca e sviluppo – elementi, questi, rilevanti per la valutazione della “novità” dei nuovi prodotti o dei nuovi processi. Al contrario, non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. Infine per quanto concerne il motivo di ricorso che richiama la non conoscibilità all’epoca delle attività svolte del c.d. “Manuale di Frascati” e l’impropria riconducibilità del relativo contenuto al rango di “fonte del diritto”, la Corte ritiene ragionevole e del tutto condivisibile l’orientamento seguito sul punto dalla prevalente giurisprudenza di merito (in particolare, Corte Tributaria di La Spezia sentenza n.276/22) secondo cui “Se è vero che il Manuale di Frascati è stato esplicitamente richiamato nei documenti di prassi solo a partire dal 2018 (cfr. circolare ministeriale MISE 9 febbraio 2018, n. 59990, e circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 46E del 22.06.2018), è altrettanto incontestabile che il Manuale di Frascati abbia sempre rappresentato il documento al quale si riferisce la Commissione Europea con le comunicazioni istitutive degli incentivi in ricerca e sviluppo ed innovazione tecnologica. Si allude sia alla Comunicazione della Commissione Europea 2006/C 323/01 del 30.12.2006 sia alla più recente Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01 del 27.06.2014, comunicazione, quest'ultima, espressamente richiamata dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16.03.2016, par. 2.1. Non è, dunque, condivisibile la tesi della società ricorrente, secondo cui essa non poteva immaginare negli anni 2016, 2017 e 2018 l'utilizzo dei criteri di classificazione definiti dal Manuale di Frascati. Parimenti destituita di fondamento è l'eccezione relativa alla mancata traduzione ufficiale del Manuale di Frascati in lingua italiana. Coglie doppiamente nel segno, l'Agenzia delle Entrate laddove, da un lato, ribadisce che il contenuto del Manuale di Frascati è stato recepito nella normativa comunitaria e nella prassi e, dall'altro, evidenzia che la società ricorrente neppure ha identificato con precisione quale pregiudizio abbia subito per effetto della mancanza di traduzione ufficiale in lingua italiana, posto che ha dimostrato di conoscerne il contenuto (del resto, come detto, ampiamente recepito nella normativa di provenienza eurounitaria). Il progetto riguarda un software In particolare, l’Ufficio ha dato prova di aver analizzato in termini analitici i cinque progetti della Ricorrente_1 i quali sono stati ritenuti ricadere fra le attività di tipo ricorrente o di routine connesse al software non classificabili come R&S, di cui alla citata Circolare ministeriale, atteso che trattasi più propriamente di un aggiornamento dei propri sistemi informatici con l’utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note, un’implementazione di sistema informatico già diffuso e nella disponibilità della società, una selezione e messa a punto di framework di migrazione di tecnologie di sviluppo Oracle, superando i limiti delle precedenti tecnologie, quali SQL forms3, in modalità carattere, e il DB Oracle nella versione 9.2, nonché nell’evolvere a tecnologia web la tecnologia client/server di Developer 2000, risalente alla fine degli anni 90. Il parere del Mise non deve essere richiesto Per quanto concerne la lamentata carenza di potere e di conoscenze tecniche da parte dell’Agenzia delle Entrate in ordine alla valutazione dei progetti della società ricorrente la Commissione osserva che la richiesta di parere al MISE è una mera facoltà per l’Ufficio e non costituisce un obbligo la cui violazione viene sanzionata con la relativa nullità dell’atto di accertamento per carenza di potere, essendo evidente che l’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’articolo 7, comma 1, del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico del 27 maggio 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 174 del 29 luglio 2015 (c.d. decreto attuativo), è legittimata a svolgere l’attività di controllo sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata. Il credito è non spettante, le sanzioni vanno ridotto dal 100% al 30% Per quanto concerne l’irrogazione delle sanzioni la Commissione osserva, in linea con quanto lamentato dal ricorrente, che in effetti l’art.7 del D.lgs. n.472/92 prevede espressamente alcuni elementi che devono essere presi in considerazione dall’Amministrazione finanziaria in sede di erogazione della sanzione, stabilendo che nel determinare la pena pecuniaria si deve tener conto della gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, dell’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze, nonché della personalità dell’autore della violazione e delle sue condizioni economiche e sociali. Invero, l’art.13 comma 5 del D.lgs.471/97 prevede che nel “caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi”; in particolare si deve intendere come credito inesistente quello in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controllo di cui agli artt.36 bis e 36 ter del DPR 600/73, e all’art.54 bis DPR 633/72. Questo regime sanzionatorio era stato introdotto dall’art.27 del D.L. 185/2008 per contrastare quei comportamenti connotati da aspetti fraudolenti, in cui l’artificiosa rappresentazione contabile dei crediti in sede di autoliquidazione del debito fosse funzionale ad ostacolare o, comunque, a rendere infruttuosa l’azione di controllo ai danni dell’Erario. Dal canto suo la circolare n.5/E del 16 marzo 2016 precisava che “si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia stata riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt.36-bis e 36 ter DPR 600/73 e all’art. 54 del DPR 633/72”. In definitiva, la ratio del sistema è volta ad evitare che si applichino le sanzioni più gravi quando il credito, pur sostanzialmente inesistente, può essere facilmente “intercettato” mediante controlli automatizzati, nel presupposto che la condotta del contribuente si connota per scarsa insidiosità. In tale ottica è ragionevole escludere dall’ambito applicativo della disposizione tutte quelle ipotesi in cui l’inesistenza del credito emerga direttamente dai controlli operati dall’Amministrazione nonché quelle ipotesi di utilizzazione di crediti in violazione di regole di carattere procedurale non prescritte a titolo costitutivo del credito stesso. In definitiva, in linea con le stesse indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n.36/E dell’8 maggio 2018), la sanzione prevista per l’indebita compensazione di crediti inesistenti dovrebbe riguardare le sole ipotesi in cui ricorra un comportamento fraudolento del contribuente, come nel caso in cui venga “allestito” un apparato contabile ed extracontabile per documentare (sulla carta) attività di ricerca e sviluppo che, in realtà, non sono mai state svolte; o ancora, laddove il credito d’imposta venga creato “artificiosamente” in sede di compilazione del modello F24, sfuggendo così ai controlli dei modelli di dichiarazione dei redditi. Viceversa, qualora, come nel caso di specie, il credito venga disconosciuto per questioni puramente interpretative concernenti la lamentata carenza dei requisiti oggettivi previsti ex lege per poter beneficiare dell’agevolazione in parola, non potrebbe certo ricorrere l’ipotesi del credito inesistente, ma al più quella del credito non spettante. E’indubbio infatti che, laddove il credito di imposta-compensato tramite modelli F24-sia stato correttamente inserito nelle dichiarazioni dei redditi presentate, accompagnato dalla Relazione illustrativa dei progetti come pure dalla certificazione attestante l’effettività dei costi sostenuti, non possa essere addebitato al contribuente alcun comportamento fraudolento, avendo lo stesso fornito , in sede di eventuale verifica, tutta la documentazione comprovante le modalità di calcolo del credito d’imposta, al fine di poter beneficiare a pieno titolo della disciplina agevolativa prevista dal D.L. n.145 del 2013 (cfr. Commissione Tributaria prov. Lazio Roma, sez.XXII, sentenza n.5918/2022). I principi di cui sopra sono stati ripresi recentemente dalla Corte di legittimità che ha avuto modo di chiarire come “In via generale, ai fini della determinazione dell’inesistenza del credito, si possono distinguere le seguenti ipotesi: a) la fattispecie che fonda l’agevolazione o il credito di imposta non è mai venuta ad esistenza ma, semplicemente, è stato solo realizzato un simulacro dei presupposti su cui si fonda la pretesa; b) la fattispecie è carente di un elemento costitutivo; in tal caso la verifica richiede l’esegesi puntuale delle norme che istituiscono l’agevolazione, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta. L’ipotesi sub a) è quella più radicale- ma anche di più semplice analisi-per la normale connotazione fraudolenta della condotta, mirata a fornire solo un’ingannevole rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi. In questo caso, l’attività svolta è fittizia perché le attività richieste non sono mai state effettuate” (Cass.S.U. n.34419/23). Nel caso specifico non vi é contestazione circa l’esistenza degli studi e delle ricerche effettuate dalla società ricorrente, ma se ne contesta la portata innovativa; pertanto viene meno uno dei requisiti individuati dalle sezioni Unite della Corte di cassazione per ritenere “inesistente” il credito di imposta. Si ritiene, pertanto, che il ricorso vada accolto solo ed esclusivamente in ragione della lamentela riguardante l’applicazione della sanzione di cui all’art.13 comma 5 del D.lgs. 471/97 e che gli atti vadano conseguentemente annullati limitatamente alle sanzioni che questa Corte ridetermina, per ogni atto, nella minore misura del 30% del credito di imposta utilizzato. |
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Il Manuale di Frascati deve essere applicato (perso)Il parere del Mise non deve essere richiesto (perso)Il credito è non spettante (vinto)La disapplicazione delle sanzioni per incertezze normativa non è stata accolta (perso) |
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Importo del credito € 73.370,70 Progetto di ricerca Nel 2015 la società ha effettuato investimenti in due progetti di ricerca e sviluppo: 1) creazione di un generatore di energia da cogenerazione basato sul motore Stirling per uso domestico; 2) creazione di un macchinario semovente per la raccolta dei sarmenti di vite, per il quale ha ottenuto un riconoscimento da parte della Associazione_1 Precisa che l’oggetto dell’investimento non è la realizzazione di un motore “Stirling” in quanto tale, ma la sua applicazione nell’ambito della produzione di calore per il riscaldamento domestico, per l’acqua calda e per la generazione di elettricità. Per l’azienda il progetto rientra nel Manuale di Frascati Si sostiene che l’attività posta in essere dalla società è da considerare di ricerca e sviluppo come individuata dal manuale di Frascati, che dispone: “… le prestazioni di ricerca e sviluppo sono spesso incluse nella dicitura generale "progettazione e disegno". Se sono necessari calcoli, progetti, disegni di lavoro e istruzioni per l'uso, la realizzazione e l'esercizio di impianti pilota o prototipi, questi devono essere inclusi nelle attività di ricerca e sviluppo”. MOTIVI DELLA DECISIONE Il parere del Mise non è obbligatorio La richiesta di parere al MISE è una mera facoltà per l’Ufficio e non costituisce un obbligo la cui violazione può essere sanzionata con la nullità dell’atto di accertamento per carenza di potere, in quanto l’Agenzia delle Entrate, ai sensi dell’articolo 7, comma 1, del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico del 27 maggio 2015, è legittimata a svolgere l’attività di controllo sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata. In particolare, ai sensi del successivo art. 8, comma 1, ai fini della corretta fruizione del credito di imposta, l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dell’attività di controllo, verifica la sussistenza delle condizioni richieste dalla disciplina agevolativa, nonché l’ammissibilità delle attività e dei costi sulla base dei quali è stato determinato il credito di imposta. Nel caso in cui si rendano necessarie “valutazioni di carattere tecnico” in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il comma 2 dell’articolo 8 del c.d. decreto attuativo attribuisce all’Agenzia delle Entrate la facoltà di richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere. L’Agenzia delle Entrate, pertanto, nell’ambito del controllo esperito in capo alla società ricorrente, è legittimata a valutare autonomamente la sussistenza dei presupposti richiesti dalla normativa di riferimento e, solo qualora lo ritenga necessario, ha facoltà di richiedere il parere al MISE. Il Manuale di Frascati deve essere applicato Il Manuale di Frascati rappresenta un documento di supporto per il settore R. & S. e delinea in maniera più specifica le attività riconducibili a tale ambito; nel documento si afferma che risulta rilevante classificare le attività di R. & S. in base al settore della conoscenza in cui vengono condotte, distinguendosi generalmente tra ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale. Quest’ultimo viene definito come un lavoro sistematico, che si basa sulle conoscenze acquisite dalla ricerca e dall'esperienza pratica e produce conoscenze aggiuntive, diretto a produrre nuovi prodotti o processi o a migliorare prodotti o processi esistenti. Nella sostanza, quindi, il Manuale in questione non introduce elementi innovativi rispetto allo schema di base già delineato dal Decreto Legislativo n. 145/2013 e dalla Comunicazione C/198 del 2014 emanata dalla Commissione Europea. Le direttive specificate nel Manuale di Frascati, nella circolare del Ministero dello Sviluppo Economico (MISE) sopra menzionata e nella Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) conducono alla conclusione che le attività qualificabili come Ricerca e Sviluppo siano riconducibili a quelle poste in essere nel contesto di un processo innovativo intrapreso da un'impresa. Tali attività mirano a superare una o più incertezze di natura scientifica o tecnologica, le cui soluzioni non sarebbero possibili mediante l'applicazione delle tecniche e delle conoscenze già note e disponibili nel settore di riferimento. L'obiettivo finale è conseguire la realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi, nonché il miglioramento sostanziale di prodotti e processi preesistenti. Nel caso di specie, risulta necessario stabilire, sulla base della documentazione allegata agli atti, se le attività in concreto realizzate dalla società soddisfino i criteri precedentemente delineati. Il parere del mise non deve essere richiesto Quanto all’onere della prova, è legittimo da parte dell’Agenzia delle Entrate esaminare la sussistenza dei presupposti per poter usufruire dell'agevolazione operando un controllo sulle caratteristiche di innovatività dell'investimento realizzato dall'impresa che ha richiesto il credito di imposta, anche senza l’intervento del parere tecnico del MISE. Le puntuali osservazioni dell’Agenzia sulla carenza di originalità e dei presupposti per la concessione del beneficio non sono state superate dalle argomentazioni riportate nelle relazioni e nel ricorso né da altra documentazione probatoria. - Riguardo alle eccezioni riguardanti l’onere probatorio rafforzato ex art. 7, comma 5 bis D. Lgs. 546/92, la S.C con l’Ordinanza n. 31878 del 27 ottobre 2022 ha precisato che se è vero che “il comma 5 bis dell'art. 7 d.lgs. n. 546/92, introdotto con l'articolo 6 della legge n. 130/2022, ha ribadito, in maniera circostanziata, l'onere probatorio gravante in giudizio sull'amministrazione finanziaria in ordine alle violazioni contestate al contribuente, per le quali, come nel caso di specie, non vi siano presunzioni legali che comportino l'inversione dell'onere probatorio” tuttavia “la nuova formulazione legislativa …. non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”. La Corte ha chiarito che questa disposizione non intende sovvertire i principi giuridici preesistenti, brevemente menzionati, ma piuttosto mira a rafforzare la fase di istruttoria nel contesto del processo tributario. In sostanza, essa rappresenta una norma che riconosce e conferma tali principi, contribuendo comunque a fornire una disciplina più completa alla fase istruttoria all'interno del processo tributario. Il credito è non spettante - Per quanto concerne l’irrogazione delle sanzioni risulta sostanziale la differenza fra "credito d'imposta " inesistente" e "non spettante”. L’art. 13 del D. Lgs. 471/97 fornisce una definizione di credito non spettante e di credito inesistente: - il comma 4 delinea il credito non spettante come quello relativo all’“utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”; - il comma 5 considera inesistente “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile” mediante la liquidazione automatica. La S.C di Cassazione, con la sentenza a SS. UU. n. 34419 depositata l'11 dicembre 2023, ha confermato quanto già precisato nelle sentenze n. 34444 e n. 34445 del 2021 e n. 7615/2022, ed interpreta la definizione di credito inesistente ravvisando, a contrario, in mancanza di anche solo uno dei suddetti requisiti, un credito esistente ma non spettante. Con la sentenza le Sezioni Unite hanno stabilito che in tema di compensazione di crediti o eccedenze di imposta da parte del contribuente, il credito utilizzato è considerato inesistente, quando ricorrono congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi ovvero quando è pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile con i controlli automatizzati. In mancanza di anche uno solo dei presupposti, il credito deve considerarsi esistente ma non spettante. Quindi, in sintesi, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, ossia “priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza” (sentenze Cassazione n. 34444 e 34445 del 2021) deve mancare il presupposto costitutivo, ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente o perché basata su documenti falsi. Nel caso di specie non sono in contestazione le spese che hanno dato origine all'agevolazione né sono stati sollevati dubbi in ordine alla veridicità della documentazione relativa agli investimenti e, pertanto, il credito può essere qualificato come "non spettante". In tale ottica la norma impone che il provvedimento sanzionatorio che irroga la sanzione pari al 100% dell’imposta, debba contenere idonea motivazione in ordine agli elementi soggettivi ed oggettivi che hanno indotto l’Ufficio ad applicare la sanzione prevista per crediti inesistenti. Nel caso di specie l’Ufficio ha affermato che: “Pertanto, con il presente atto, l’Ufficio procede al recupero del credito d’imposta inesistente indebitamente compensato di € 73.371,00, degli interessi dovuti ai sensi dell’art. 20 del DPR 602/1973 e all’irrogazione della sanzione prevista dall’art. 13, comma 5, del D. Lgs. 471/97, pari al 100% del suddetto credito inesistente, per la quale non è ammessa la definizione agevolata” senza fornire specifica argomentazione in ordine agli ulteriori profili richiesti dalla norma richiamata in materia di provvedimento sanzionatorio, non tenendo conto del fatto che, ad esempio, la ricorrente ha prodotto documentazione (anche se non idonea a provare la spettanza del credito) con cui ha cercato di fornire le spiegazioni richieste in ordine alla riconducibilità delle operazioni nell’ambito della ricerca e dello sviluppo aziendale da cui si poteva evincere la non spettanza dei crediti piuttosto che la loro totale inesistenza. La Corte, pertanto, ritiene applicabile la sanzione prevista per i crediti non spettanti. La richiesta di disapplicazione delle sanzioni non è stata accolta - La richiesta di disapplicazione delle sanzioni non può essere accolta non ricorrendo i presupposti delle obiettive condizioni di incertezza normativa previste dall’art. 6, comma 2, D. Lgs. n. 472/97. La normativa ed i documenti di prassi, come sopra già analizzati, emessi anteriormente all’anno 2016, fornivano indicazioni sufficienti per l’identificazione dei requisiti per poter usufruire del credito per le attività di R. & S. Non si ravvisa alcuna incertezza applicativa o oggettiva difficoltà, da parte dei diretti interessati, di valutare quali condotte siano fiscalmente corrette e non sanzionabili. Secondo la Corte di Cassazione, l’incertezza normativa oggettiva che, a norma delle disposizioni appena citate, esime il contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovvero l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferita non già a un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per la loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, e neppure all’Amministrazione finanziaria, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento al quale è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Corte di Cassazione n. 3108/2019). L’ Ordinanza della Cassazione n. 9055/2023 ha esemplificato i "fatti indice", ossia i presupposti fattuali e normativi che il giudice tributario è tenuto a valutare nel loro valore indicativo, al fine di applicare (o meno) la causa di esenzione della responsabilità. Rappresenta causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, la condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione. La Corte non ritiene che, nel caso di specie, possano ravvisarsi le condizioni di incertezza sopra delineate (contenuto, oggetto, destinatari della norma tributaria). |
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