Quando la rete diventa “soggetto” la fiscalità si adegua al mutamento
La contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti va trattata quale partecipazione, che rileva, al pari dei conferimenti in società, anche contabilmente
Con l’iscrizione nella sezione ordinaria del Registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della “rete”, le partecipanti danno vita a un nuovo soggetto di diritto, autonomo rispetto alle singole imprese aderenti al contratto, anche ai fini degli adempimenti tributari in materia di imposte dirette e indirette.
Sono questi i chiarimenti più attesi dagli operatori, che l’Agenzia delle Entrate ha fornito con la circolare n. 20/E del 18 giugno.
A seguito delle ultime modifiche normative, infatti, il contratto di rete (introdotto dall’articolo 3, commi 4-ter e 4-quater, del Dl n. 5/2009) può diventare soggetto di diritto mediante l’iscrizione nel registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della rete, autonomo rispetto alle singole imprese aderenti al contratto, anche dal punto di vista tributario.
La novità di una rete che può diventare - opzionalmente - “rete soggetto” e che si affianca e non sostituisce un modello contrattuale “puro” di rete di imprese ha spinto, pertanto, l’Amministrazione finanziaria a fornire chiarimenti sugli aspetti fiscali delle reti, sia in caso di acquisto di autonoma soggettività giuridica sia nelle ipotesi di contratto di rete “puro”, che non acquisisce la soggettività, anche ai fini dell’imposta di registro.
In aggiunta alle precisazioni contenute nella precedente circolare n. 15/2011, nel nuovo documento di prassi vengono, infine, fornite ulteriori delucidazioni in merito all’agevolazione fiscale concessa sotto forma di sospensione d’imposta, alle imprese “retiste” che accantonano gli utili di esercizio ad apposita riserva, destinandoli al fondo patrimoniale (o al patrimonio destinato all’affare) per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete (articolo 42, comma 2-quater, del Dl n. 78/2010).
Rete di imprese: un nuovo soggetto tributario
Come già accennato, i “decreti crescita” (Dl n. 83/2012 e n. 179/2012) hanno introdotto la possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.
Con la circolare odierna, viene chiarito che la rete di imprese, per effetto della suddetta iscrizione, diviene un nuovo soggetto di diritto (“rete-soggetto”), che acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario, configurandosi come un autonomo soggetto passivo di imposta - “distinto” dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto, le quali mantengono la loro soggettività tributaria - ai fini Ires, Irap e Iva.
Nello specifico, le reti-soggetto scontano l’imposta sul reddito delle società ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir, secondo cui “Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo”.
Inoltre sono soggetti passivi Irap in relazione all’attività esercitata (articoli 2 e 3 del Dlgs n. 446/1997).
Riguardo alla soggettività passiva ai fini Iva (articolo 4 del Dpr n. 633/1972), vengono chiarite le modalità operative per l’attribuzione del numero di partita Iva. Le “reti-soggetto”, in sede di dichiarazione di inizio attività (modello AA7/10), indicheranno la natura giuridica con il codice “59 - Rete di imprese”.
La “rete-soggetto”, inoltre, è obbligata alla tenuta delle scritture contabili di cui agli articoli 14, 15 e 16 del Dpr 600/1973.
Altro importante chiarimento riguarda la natura dei rapporti tra le imprese partecipanti e la rete. Secondo l’Agenzia, gli stessi hanno natura partecipativa e sono assimilabili ai rapporti esistenti tra soci e società.
Nelle “reti-soggetto”, la contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti deve essere trattata quale “partecipazione” che rileva, al pari dei conferimenti in società, sia contabilmente sia fiscalmente.
Le reti contratto
Le novità normative apportate alla disciplina del contratto di rete dai “decreti crescita” non hanno modificato il funzionamento delle reti di impresa che non acquisiscono soggettività giuridica.
La circolare precisa che le indicazioni fornite dall’Agenzia in precedenti documenti di prassi rimangono tuttora valide per le reti di impresa prive di soggettività giuridica, definite “reti-contratto”, e, relativamente a queste ultime, fornisce ulteriori chiarimenti.
Nello specifico, viene ribadita l’assenza di soggettività tributaria della rete non iscritta nel registro delle imprese del luogo ove ha sede la rete stessa, in quanto priva di soggettività giuridica, confermando quanto affermato nella circolare n. 4/2011 e già ribadito nella risoluzione n. 70/2011.
Con quest’ultimo documento di prassi, è stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica.
Fatta questa premessa sulla validità della indicazioni fornite dalla prassi pregressa, la circolare di oggi chiarisce che, diversamente dalla rete-soggetto, che è titolare delle situazioni giuridiche soggettive derivanti dall’attuazione del programma di rete, nella rete-contratto gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti.
Conseguentemente, qualora il contratto preveda la nomina di un organo comune, incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso, gli atti posti in essere da quest’ultimo - che agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti - producono effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.
La circolare interviene a proposito con un importante chiarimento. L’imputazione fiscale dei costi e dei ricavi generati dalle operazioni poste in essere dall’organo comune richiede la fatturazione diretta da parte dei singoli partecipanti nel caso di operazioni attive, e ai singoli partecipanti in caso di operazioni passive.
Per i beni acquistati e i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà, pertanto, emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo a essi imputabile.
Specularmente per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.
Viene altresì chiarito che gli atti posti in essere in esecuzione di singole parti o fasi del contratto di rete dalle singole imprese partecipanti o anche dall’eventuale “impresa capofila” - che agiscono in veste di mandatari senza rappresentanza - non comportano, invece, alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto. La singola impresa o l’eventuale “capofila”, che ha agito in nome proprio e per conto degli altri partecipanti al contratto di rete, dovrà, pertanto, “ribaltare” i costi e i ricavi ai soggetti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.
Ciascuna impresa aderente alla rete, pertanto, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete - che saranno deducibili o imponibili secondo le regole impositive fissate dal Tuir e andranno indicati in dichiarazione - a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza.
La circolare chiarire anche che, in caso di conto corrente acceso con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono riferibili pro quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati o al diverso criterio indicato nel contratto di rete e, conseguentemente, le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base a tali criteri di ripartizione.
Imposta di registro
Per quanto riguarda le problematiche afferenti all’imposta di registro, nell’affermare, in via preliminare, che il contratto di rete di imprese rientra tra gli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del Dpr n. 131/1986, l’Agenzia delle entrate chiarisce il diverso trattamento applicabile alle reti-soggetto e alle reti-contratto.
Con riferimento alle prime, viene precisato che, nelle ipotesi di svolgimento di attività commerciale o agricola in via esclusiva o principale, in relazione ai conferimenti al fondo patrimoniale comune, si rende applicabile l’articolo 4, lettera a), della Tariffa, parte prima, secondo cui sono soggetti all’imposta la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio “delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole”. Quindi:
In via residuale, “per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, si applica l’articolo 9, in base al quale l’imposta di registro è dovuta nella misura del 3 per cento.
Per i contratti di rete privi di soggettività giuridica, si applica, in linea generale, l’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro, prevista - dall’articolo 11 della Tariffa, parte prima - per gli atti pubblici o scritture private autenticate non aventi per oggetto atti a contenuto patrimoniale.
Con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, infatti, le imprese partecipanti destinano parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune senza, tuttavia, che si verifichi alcun effetto traslativo.
Al riguardo, nel fare rinvio alla circolare n. 3/2008, l’Agenzia chiarisce che la costituzione di vincoli non traslativi non è soggetta all’imposta sulle successioni o donazioni, e sconta l’imposta di registro in misura fissa, ordinariamente prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale.
In sostanza, tale orientamento risulta applicabile anche per la fattispecie in esame: con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, le imprese partecipanti alle reti-contratto destinano, di fatto, parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune, senza che si verifichi alcun effetto traslativo.
Sono questi i chiarimenti più attesi dagli operatori, che l’Agenzia delle Entrate ha fornito con la circolare n. 20/E del 18 giugno.
A seguito delle ultime modifiche normative, infatti, il contratto di rete (introdotto dall’articolo 3, commi 4-ter e 4-quater, del Dl n. 5/2009) può diventare soggetto di diritto mediante l’iscrizione nel registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della rete, autonomo rispetto alle singole imprese aderenti al contratto, anche dal punto di vista tributario.
La novità di una rete che può diventare - opzionalmente - “rete soggetto” e che si affianca e non sostituisce un modello contrattuale “puro” di rete di imprese ha spinto, pertanto, l’Amministrazione finanziaria a fornire chiarimenti sugli aspetti fiscali delle reti, sia in caso di acquisto di autonoma soggettività giuridica sia nelle ipotesi di contratto di rete “puro”, che non acquisisce la soggettività, anche ai fini dell’imposta di registro.
In aggiunta alle precisazioni contenute nella precedente circolare n. 15/2011, nel nuovo documento di prassi vengono, infine, fornite ulteriori delucidazioni in merito all’agevolazione fiscale concessa sotto forma di sospensione d’imposta, alle imprese “retiste” che accantonano gli utili di esercizio ad apposita riserva, destinandoli al fondo patrimoniale (o al patrimonio destinato all’affare) per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete (articolo 42, comma 2-quater, del Dl n. 78/2010).
Rete di imprese: un nuovo soggetto tributario
Come già accennato, i “decreti crescita” (Dl n. 83/2012 e n. 179/2012) hanno introdotto la possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativa e condizionata all’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.
Con la circolare odierna, viene chiarito che la rete di imprese, per effetto della suddetta iscrizione, diviene un nuovo soggetto di diritto (“rete-soggetto”), che acquista rilevanza anche dal punto di vista tributario, configurandosi come un autonomo soggetto passivo di imposta - “distinto” dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto, le quali mantengono la loro soggettività tributaria - ai fini Ires, Irap e Iva.
Nello specifico, le reti-soggetto scontano l’imposta sul reddito delle società ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir, secondo cui “Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo”.
Inoltre sono soggetti passivi Irap in relazione all’attività esercitata (articoli 2 e 3 del Dlgs n. 446/1997).
Riguardo alla soggettività passiva ai fini Iva (articolo 4 del Dpr n. 633/1972), vengono chiarite le modalità operative per l’attribuzione del numero di partita Iva. Le “reti-soggetto”, in sede di dichiarazione di inizio attività (modello AA7/10), indicheranno la natura giuridica con il codice “59 - Rete di imprese”.
La “rete-soggetto”, inoltre, è obbligata alla tenuta delle scritture contabili di cui agli articoli 14, 15 e 16 del Dpr 600/1973.
Altro importante chiarimento riguarda la natura dei rapporti tra le imprese partecipanti e la rete. Secondo l’Agenzia, gli stessi hanno natura partecipativa e sono assimilabili ai rapporti esistenti tra soci e società.
Nelle “reti-soggetto”, la contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti deve essere trattata quale “partecipazione” che rileva, al pari dei conferimenti in società, sia contabilmente sia fiscalmente.
Le reti contratto
Le novità normative apportate alla disciplina del contratto di rete dai “decreti crescita” non hanno modificato il funzionamento delle reti di impresa che non acquisiscono soggettività giuridica.
La circolare precisa che le indicazioni fornite dall’Agenzia in precedenti documenti di prassi rimangono tuttora valide per le reti di impresa prive di soggettività giuridica, definite “reti-contratto”, e, relativamente a queste ultime, fornisce ulteriori chiarimenti.
Nello specifico, viene ribadita l’assenza di soggettività tributaria della rete non iscritta nel registro delle imprese del luogo ove ha sede la rete stessa, in quanto priva di soggettività giuridica, confermando quanto affermato nella circolare n. 4/2011 e già ribadito nella risoluzione n. 70/2011.
Con quest’ultimo documento di prassi, è stato chiarito che alla rete può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica.
Fatta questa premessa sulla validità della indicazioni fornite dalla prassi pregressa, la circolare di oggi chiarisce che, diversamente dalla rete-soggetto, che è titolare delle situazioni giuridiche soggettive derivanti dall’attuazione del programma di rete, nella rete-contratto gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti.
Conseguentemente, qualora il contratto preveda la nomina di un organo comune, incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso, gli atti posti in essere da quest’ultimo - che agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti - producono effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati.
La circolare interviene a proposito con un importante chiarimento. L’imputazione fiscale dei costi e dei ricavi generati dalle operazioni poste in essere dall’organo comune richiede la fatturazione diretta da parte dei singoli partecipanti nel caso di operazioni attive, e ai singoli partecipanti in caso di operazioni passive.
Per i beni acquistati e i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà, pertanto, emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo a essi imputabile.
Specularmente per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.
Viene altresì chiarito che gli atti posti in essere in esecuzione di singole parti o fasi del contratto di rete dalle singole imprese partecipanti o anche dall’eventuale “impresa capofila” - che agiscono in veste di mandatari senza rappresentanza - non comportano, invece, alcun effetto sulla sfera giuridica delle altre imprese partecipanti al contratto. La singola impresa o l’eventuale “capofila”, che ha agito in nome proprio e per conto degli altri partecipanti al contratto di rete, dovrà, pertanto, “ribaltare” i costi e i ricavi ai soggetti per conto dei quali ha agito emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese.
Ciascuna impresa aderente alla rete, pertanto, farà concorrere alla formazione del proprio risultato di periodo i costi che ha sostenuto e i ricavi che ha realizzato per l’attuazione del programma di rete - che saranno deducibili o imponibili secondo le regole impositive fissate dal Tuir e andranno indicati in dichiarazione - a prescindere dall’esistenza o meno di un organo comune dotato di poteri di rappresentanza.
La circolare chiarire anche che, in caso di conto corrente acceso con il codice fiscale della rete, gli interessi attivi sono riferibili pro quota a ciascuna impresa partecipante in proporzione ai conferimenti effettuati o al diverso criterio indicato nel contratto di rete e, conseguentemente, le ritenute operate dalla banca sui medesimi interessi sono di competenza delle singole imprese partecipanti in base a tali criteri di ripartizione.
Imposta di registro
Per quanto riguarda le problematiche afferenti all’imposta di registro, nell’affermare, in via preliminare, che il contratto di rete di imprese rientra tra gli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del Dpr n. 131/1986, l’Agenzia delle entrate chiarisce il diverso trattamento applicabile alle reti-soggetto e alle reti-contratto.
Con riferimento alle prime, viene precisato che, nelle ipotesi di svolgimento di attività commerciale o agricola in via esclusiva o principale, in relazione ai conferimenti al fondo patrimoniale comune, si rende applicabile l’articolo 4, lettera a), della Tariffa, parte prima, secondo cui sono soggetti all’imposta la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio “delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole”. Quindi:
- in relazione a conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento su beni immobili, l’imposta è dovuta nelle misure indicate nell’articolo 1 della Tariffa.
- in relazione agli apporti di denaro o di beni mobili, è dovuta l’imposta in misura fissa (168 euro)
In via residuale, “per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, si applica l’articolo 9, in base al quale l’imposta di registro è dovuta nella misura del 3 per cento.
Per i contratti di rete privi di soggettività giuridica, si applica, in linea generale, l’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro, prevista - dall’articolo 11 della Tariffa, parte prima - per gli atti pubblici o scritture private autenticate non aventi per oggetto atti a contenuto patrimoniale.
Con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, infatti, le imprese partecipanti destinano parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune senza, tuttavia, che si verifichi alcun effetto traslativo.
Al riguardo, nel fare rinvio alla circolare n. 3/2008, l’Agenzia chiarisce che la costituzione di vincoli non traslativi non è soggetta all’imposta sulle successioni o donazioni, e sconta l’imposta di registro in misura fissa, ordinariamente prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale.
In sostanza, tale orientamento risulta applicabile anche per la fattispecie in esame: con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, le imprese partecipanti alle reti-contratto destinano, di fatto, parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune, senza che si verifichi alcun effetto traslativo.
Alberto Corica
Sara Di Donato
pubblicato Martedì 18 Giugno 2013
