Le immobilizzazioni immateriali Costi di ricerca di sviluppo e di pubblicita |
La classificazione prevista dalla vigente normativa raggruppa in una unica voce i costi di ricerca e di sviluppo con quelli di pubblicità. Tuttavia, a causa delle diversità che caratterizzano le due famiglie di costi, in questo documento essi vengono trattati separatamente.
COSTI DI RICERCA E SVILUPPO
Tra le immobilizzazioni immateriali, i costi di ricerca e sviluppo sono probabilmente una delle tipologie che maggiormente danno luogo a difficoltà di natura interpretativa e, quindi, di determinazione di corretti principi contabili.
Anche per questi tipi di costi, il legislatore non ha ritenuto di stabilirne il contenuto, né di darne definizione specifica. Appare quindi opportuna una prima definizione di tali costi, che, in ragione della loro finalità, possono distinguersi in costi sostenuti:
· per la ricerca di base;
· per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo;
· per lo sviluppo;
La ricerca di base può essere definita come quellâ??assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica allâ??impresa. Ad esempio, una società che opera nel settore della tecnologia avanzata non può evitare di tenersi aggiornata, e di per sé stessa compiere studi, sullo stato dellâ??arte della materia oggetto dellâ??impresa; una società che opera nel settore della grande distribuzione non può evitare di svolgere in modo pressoché continuo indagini di mercato finalizzate allâ??analisi commerciale dei propri prodotti, eccetera.
La ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo consiste, invece, nellâ??assieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto.
Lo sviluppo è lâ??applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dellâ??inizio della produzione commerciale o dellâ??utilizzazione.
RILEVAZIONE
I costi sostenuti per la ricerca di base, come sopra definita, sono costi di periodo, e quindi addebitati al conto economico dellâ??esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dellâ??impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario alla attività imprenditoriale della stessa. Tale criterio è di comune accettazione ed a esso non sono ammesse deroghe.
I costi di ricerca e sviluppo, invece, che attengono a specifici progetti possono essere capitalizzati, e come tali, iscritti allâ??attivo patrimoniale del bilancio dellâ??impresa (in questa sezione del documento, ci si riferirà esclusivamente a questâ??ultimo tipo di costi). In tale caso i costi capitalizzabili sono costituiti dai costi direttamente sostenuti, ivi inclusi quelli inerenti lâ??utilizzazione di risorse interne allâ??azienda, nonché dagli oneri accessori eventualmente aggiuntisi ai costi originari.
Tuttavia, la sola attinenza a specifici progetti non è condizione sufficiente affinché detti costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle caratteristiche richieste per lâ??iscrizione di qualsiasi posta attiva; essi debbono, cioè, essere:
· relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito; nonché identificabili e misurabili;
· riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale lâ??impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse;
· ricuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dallâ??applicazione del progetto stesso.
A titolo esemplificativo, i costi di ricerca e sviluppo includono, ove applicabili:
· gli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo;
· i costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;
· lâ??ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;
· i costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi alle attività di ricerca e sviluppo;
· gli interessi passivi sostenuti, a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti ed utilizzati per lo svolgimento dellâ??attività di ricerca e sviluppo, nel rispetto di medesimi limiti e condizioni indicati per le immobilizzazioni materiali nel Doc. n. 16 al paragrafo D.v).
· gli altri costi, quali lâ??ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nellâ??attività di ricerca e sviluppo.
Chiara definizione del progetto, identificabilità e misurabilità dei costi
I costi di ricerca e sviluppo capitalizzabili debbono innanzitutto riferirsi ad un progetto per la realizzazione di un prodotto o di un processo chiaramente definito. Inoltre, essi debbono essere identificabili e misurabili. Ciò equivale a dire che lâ??azienda deve essere in grado di dimostrare la loro diretta inerenza al prodotto o processo per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Le eventuali stime effettuate dallâ??impresa per distinguere costi capitalizzabili da costi imputabili al conto economico dellâ??esercizio dovranno tenere conto della diretta inerenza dei costi in oggetto con il progetto da realizzare. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico ovvero alla gestione quotidiana e ricorrente, il costo non dovrà essere capitalizzato, ma spesato al conto economico.
Realizzabilità del progetto e possesso di risorse adeguate
La realizzabilità del progetto, che comprende anche la previsione di una sua pluriennale utilità, è spesso lâ??elemento più arduo da definire per lâ??impresa, in modo particolare nelle fasi iniziali del progetto stesso, che potrebbe concludersi sia con un successo (= progetto realizzabile) ovvero con un insuccesso (= progetto non realizzabile). Molto spesso la determinazione della realizzabilità di un progetto non è possibile nelle fasi iniziali di lancio del progetto stesso. In altri casi, un progetto originariamente definito realizzabile non si dimostra successivamente tale. Di converso, è possibile che un progetto avviato ancorché lâ??azienda nutrisse dubbi circa la su realizzabilità, si dimostri successivamente perfettamente attuabile.
Oltre ai fattori interni allâ??azienda che possono condizionare il successo del progetto, vi sono poi fattori esterni di varia natura che possono esercitare ulteriori elementi di condizionamento, quali ad esempio le attività svolte dalla concorrenza in progetti similari, lo sviluppo esterno allâ??impresa di nuove tecnologie, lâ??effetto delle tendenze del mercato nel privilegiare certi prodotti a discapito di altri, le decisioni di carattere politico, eccetera.
Data lâ??estrema varietà e tipologia di casi che possono verificarsi, non è possibile in questo documento esaminare tutte le possibili variazioni sul tema della realizzabilità del progetto. Il principio fondamentale della prudenza al quale si debbono ispirare i bilanci dâ??esercizio richiede quindi che i costi di ricerca e sviluppo vengano capitalizzati solo dal momento in cui il progetto si dimostri realizzabile.
La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima altamente soggettiva, e assai raramente lâ??azienda sarà in grado di stabilire preventivamente lâ??assoluta certezza di successo. Tuttavia, se la fattibilità tecnica del prodotto o del processo può essere dimostrata e lâ??impresa intende produrre e commercializzare il prodotto o utilizzare o sfruttare il processo, lâ??incertezza indicata si riduce sensibilmente e può quindi identificarsi quella utilità pluriennale che è condizione indispensabile per la capitalizzazione dei costi.
Inoltre, lâ??impresa deve possedere risorse adeguate, o dimostrarne la disponibilità e la possibilità di procurarle, siano tali risorse finanziarie, tecnologiche, umane, eccetera, per completare il progetto e per commercializzare o utilizzare il prodotto o il processo.
Lâ??incertezza circa la realizzabilità di un progetto può generare situazioni in cui i costi di ricerca e sviluppo di un progetto vengono addebitati al conto economico in un esercizio (perché al tempo il progetto non era giudicato sufficientemente realizzabile), mentre successivamente gli ulteriori costi sostenuti vengono capitalizzati (perché lo sviluppo degli studi in materia è giunto a conclusioni contrarie).
In tali situazioni non è consentito che costi precedentemente addebitati al conto economico vengano ripresi e capitalizzati nellâ??attivo patrimoniale, in conseguenza di condizioni che non sussistevano al momento del sostenimento del costo, e che pertanto non ne avevano consentito la capitalizzazione. In una fattispecie del genere, se la società dovesse continuare anche nellâ??esercizio successivo a sostenere costi del medesimo tipo per le stesse ragioni (per esempio, perché il progetto avviato non è stato ancora completato), la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte, e i costi soggetti a tale trattamento sono solamente quelli sostenuti da quel momento in avanti.
Ai fini della decisione in merito alla capitalizzazione o meno dei costi di ricerca e sviluppo, la significatività in assoluto dellâ??ammontare in questione non ha alcuna rilevanza. Può ben riconoscersi il buon senso del ragionamento in cui il ripetitivo sostenimento di oneri di ricerca relativi a specifici progetti di ammontare rilevante possa indicare una posizione di fiducia dellâ??azienda nella propria capacità di sviluppare progetti realizzabili (a meno di non dare un giudizio di dissennatezza continua nella gestione dellâ??impresa), ma questa posizione non può, di per sé essere presa a base per la valutazione di realizzabilità dello specifico progetto, che è quanto richiesto per legittimare la capitalizzazione dei costi relativi.
Ricuperabilità dei costi tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dallâ??applicazione del progetto stesso
La capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per uno specifico progetto non dipende solamente dalla valutazione della probabilità che tale progetto abbia successo o meno. E’ altresì necessario che i ricavi, che lâ??azienda prevede di realizzare dal progetto in questione, siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto gli ulteriori costi di sviluppo, i relativi costi di produzione, e i costi di vendita direttamente sostenuti per commercializzare il prodotto.
Anche tale valutazione è di carattere estremamente soggettivo ed aleatorio; una valutazione di tale genere sottintende una profonda conoscenza del settore industriale e del mercato in cui lâ??azienda opera, nonché, spesso, la conoscenza di eventuali trattative che lâ??azienda sta svolgendo per rendere in futuro possibile la collocazione di un prodotto (il risultato del progetto) non ancora esistente e disponibile.
Il più volte richiamato principio della prudenza impone che estrema attenzione sia data alla valutazione della ricuperabilità dei costi, e che, qualora esistano margini di dubbio circa la possibilità di ricuperare in tutto o in parte i costi sostenuti e da sostenere per la realizzazione del progetto, tali costi siano capitalizzati solo nei limiti in cui i medesimi sono giudicati ricuperabili.
AMMORTAMENTO
I costi capitalizzati di ricerca e sviluppo vengono normalmente ammortizzati in quote costanti, sulla base di un piano di ammortamento, rivisto annualmente per accertarne la congruità. In taluni casi possono essere adottati metodi che, purché rispondenti al criterio di sistematicità, consentano una maggiore prudenza, come ad esempio il cosiddetto ammortamento a quote decrescenti, allo scopo di realizzare una migliore correlazione tra il costo annualmente addebitato al conto economico ed i benefici attesi.
Lâ??ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo ha inizio dal momento in cui il bene (o processo) risultante è disponibile per lâ??utilizzazione economica e deve esaurirsi in un periodo non superiore a 5 anni. Questa limitazione temporale, puramente convenzionale, si giustifica in base al più generale principio di prudenza, in particolare per la tipologia di costi in questione la cui valutazione si presenta particolarmente incerta ed il cui contenuto non ha alcun valore di mercato autonomo.
COSTI DI PUBBLICITà
La normativa vigente ha introdotto nella denominazione della categoria dei costi ad utilità pluriennale la cui capitalizzazione è consentita la parola “pubblicità”, senza che né nella norma, né nella relazione Ministeriale di accompagnamento venisse chiarita la portata dellâ??uso di tale termine.
La capitalizzazione dei costi di pubblicità non è prevista nelle norme comunitarie, né lo è nelle prassi e regolamentazioni contabili internazionali più diffuse, essendo tali costi a ragione ritenuti di carattere ricorrente ed operativo tale che la loro capitalizzazione comporterebbe iscrizioni improprie di attività patrimoniali e condurrebbe a distorcere i risultati dâ??esercizio. Non risulta, dâ??altronde, che nellâ??introdurre la norma comunitaria nel corpo legislativo italiano, si sia voluto disattendere il contenuto della IV direttiva. Si deve quindi trarre la conclusione che il legislatore italiano, nellâ??usare la dizione “costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità” abbia con ciò inteso includere tra i costi aventi utilità pluriennale anche quei costi che pur essendo nella loro natura oggettiva di carattere pubblicitario, siano nella sostanza ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri oneri pluriennali propriamente detti, e cioè i costi di impianto e di ampliamento.
Tale situazione può verificarsi nella misura in cui i costi di pubblicità siano funzionali, e quindi quasi essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi di impianto e di ampliamento sono stati sostenuti (lâ??avviare una nuova attività produttiva, il lanciare un prodotto innovativo, eccetera, come in precedenza discusso). Tali costi, inoltre, debbono avere carattere di eccezionalità e non di ricorrenza, poiché in questâ??ultimo caso, quandâ??anche potessero riferirsi a progetti per i quali sono stati capitalizzati costi di impianto e di ampliamento, essi diverrebbero tuttavia istituzionali per il fatto stesso di essere ripetitivamente sostenuti: in altre parole, costi di tal fatta sono collegati alla necessaria fase commerciale di “lancio” di un nuovo prodotto, e non rappresentano, invece, costi “di sostegno” della commerciabilità di prodotti già esistenti. I costi così definiti, inoltre, debbono essere relativi ad azioni dalle quali lâ??impresa ha la ragionevole aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici
In conclusione, i soli costi pubblicitari che possono essere capitalizzati sono quelli che possono essere assimilati ai costi di impianto e di ampliamento – in quanto, come si è detto, sono relativi al lancio di un nuovo prodotto – e non ai costi di ricerca e sviluppo, nonostante il legislatore li abbia inseriti nella voce dell?attivo patrimoniale che appunto accoglie i costi di ricerca e sviluppo.Da quanto sin qui detto, ne consegue che i criteri per la capitalizzazione e l?ammortamento dei costi di pubblicità capitalizzati debbono soggiacere alle medesime regole in precedenza indicate per i costi di impianto e di ampliamento, alle quali quindi qui si rinvia.
Materiali promozionali
I costi sostenuti per la progettazione, per la produzione e per la distribuzione di cataloghi, di espositori e di altri strumenti e materiali aventi finalità promozionali debbono essere differiti ed imputati al conto economico nel periodo durante il quale i materiali vengono distribuiti ovvero lungo il periodo in cui si attendono benefici economici dalla loro distribuzione. In genere si sceglie il primo criterio di imputazione se il materiale in questione ha vita relativamente breve (ad esempio, un depliant che annunzia una vendita speciale) ed il secondo criterio quando tale vita è relativamente lunga (ad esempio, un catalogo di prodotti commercializzati dall?azienda. Se si sceglie di ammortizzare questi costi con il secondo criterio (periodo dell?utilità futura), si deve utilizzare di norma il metodo a quote costanti a meno che il materiale promozionale abbia un evidente e pronunciato effetto sulle vendite del periodo immediatamente successivo alla sua distribuzione, caso in cui è preferibile un metodo più accelerato di ammortamento, ad esempio a quote decrescenti.
Il costo dei campioni, di materiali oggetto di operazioni a premio e di articoli promozionali simili debbono essere imputati al conto economico dell?esercizio nel quale essi vengono distribuiti ai clienti; i campioni utilizzati per altri scopi debbono essere valutati al minore tra il costo ed il presumibile valore di realizzo.
