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INDICE
- Art. 109 punto 2 lettera a del TUIR
- Agenzia delle entrate
- Agenzia delle entrate principio di diritto n.4 del 17.1.2023
- Rassegna stampa
APPROFONDIMENTI
- Contratti complessi e requisito della certezza
- Effetti prodotti dall'accettazione tacita delle opere appaltate
- In caso di prestazioni accessorie non rilevanti deve essere presa in considerazione la consegna del bene
- Beni in leasing (circolare tremonti)
Art. 109 punto 2 lettera a del TUIR
Art. 109
Norme generali sui componenti del reddito d'impresa
1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi,
per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono
diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di
competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o (REQUISITO DELLA CERTEZZA)
determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo
nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.
2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le
spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data
della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione
dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e
successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o
costitutivo della proprieta' o di altro diritto reale. Non si tiene
conto delle clausole di riserva della proprieta'. La locazione con
clausola di trasferimento della proprieta' vincolante per ambedue le
parti e' assimilata alla vendita con riserva di proprieta';
AGENZIA DELLE ENTRATE - RISPOSTA NR.723 DEL 18.10.2021
CONTRATTI COMPLESSI E REQUISTO DELLA CERTEZZA
Agenzia delle Entrate - Risposta nr. 723 del 18.10.2021
.....
Con la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 sono stati forniti i primi chiarimenti
relativi alla disciplina dell'iper ammortamento.
(PRINCIPIO DI COMPETENZA DEL TUIR)
Nel predetto documento di prassi è stato precisato che ai fini della
determinazione del "momento di effettuazione", rilevante ai fini della spettanza della
predetta maggiorazione, l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza
dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109,
commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si
considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero,
se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della
proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della
proprietà (v. paragrafo 5.3, richiamato nel paragrafo 6.1.3).
La citata circolare ha inoltre chiarito che dal momento di "effettuazione" degli
investimenti, rilevante ai fini della spettanza dell'iper ammortamento, devono
distinguersi i diversi momenti dell'"entrata in funzione" e dell'"interconnessione" del
bene (per approfondimenti sui rapporti tra il momento di effettuazione degli
investimenti, l'entrata in funzione del bene e l'interconnessione, si rinvia ai paragrafi
6.3 e 6.4 della circolare n. 4/E del 2017).
L'iper ammortamento, in prima battuta, è stato prorogato dalla legge di bilancio
2018 (articolo 1, comma 30, della legge 27 dicembre 2017, n. 205) e, successivamente,
è stato prorogato con modifiche dalla legge di bilancio 2019 (articolo 1, comma 60,
della legge 30 dicembre 2018, n. 145).
Ciò posto, con riferimento al quesito posto dall'Istante si osserva quanto segue.
(CONTRATTO COMPLESSO)
Dalla lettura dei contratti allegati all'istanza di interpello si evince che gli
impegni contrattuali dei fornitori dei macchinari non si esauriscono con la semplice
consegna del bene, ma si sostanziano in ulteriori adempimenti riguardanti, ad esempio,
le modifiche tecniche da apportare ai macchinari secondo determinate specifiche
indicate da ALFA, l'addestramento e la formazione del personale all'utilizzo dei
macchinari, un primo collaudo presso lo stabilimento del fornitore (con il quale si
effettua una verifica delle caratteristiche generali della macchina, sia quelle
geometriche che quelle funzionali), un secondo collaudo presso la sede produttiva di
ALFA (con il quale, oltre a ripetere il check generale delle funzionalità della
macchina, si eseguono ulteriori test e verifiche di funzionamento). L'esito positivo del
primo collaudo viene formalizzato con la sottoscrizione di un Preliminary Acceptance
Certificate (PAC), a seguito del quale viene effettuata la consegna del bene presso lo
stabilimento dell'acquirente, mentre l'esito positivo del secondo collaudo viene
attestato da un Final Acceptance Certificate (FAC).
I contratti prevedono, inoltre, un pagamento del corrispettivo frazionato in base a
diversi step: 1) emissione dell'ordine; 2) accettazione preliminare (PAC); 3) consegna
del bene presso lo stabilimento di ALFA; 4) accettazione finale (FAC); 5) decorso di
60 giorni dalla data del FAC.
Pertanto, nel caso di specie si è in presenza di un contratto complesso, con il
quale il fornitore si impegna a vendere un bene mobile all'acquirente e ad eseguire
ulteriori e rilevanti attività a favore di quest'ultimo; lo svolgimento di tali attività, in
virtù della complessità dell'investimento in questione, assume un rilievo decisivo ai
fini del puntuale e completo adempimento degli obblighi contrattuali.
(NEL CASO DI CONTRATTI COMPLESSI NON E' SUFFICIENTE LA CONSEGNA IN QUANTO E' RICHIESTO ANCHE IL REQUISTO DELLA CERTEZZA)
Per tale ragione, ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione"
dell'investimento - determinante per "incardinare" il bene nella disciplina del super
ammortamento o in quella dell'iper ammortamento - non è sufficiente la "consegna"
del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR, ma è necessario lo
svolgimento di ulteriori attività affinché si concretizzi il requisito della "certezza"
previsto dal comma 1 del citato articolo 109.
L'adempimento decisivo, a tali fini, deve essere individuato nel rilascio del
Final Acceptance Certificate (FAC), che è il momento nel quale l'esistenza del costo
del bene può dirsi "certa", tanto che proprio al FAC è legato l'obbligo contrattuale del
pagamento del saldo dovuto al fornitore (v. precedenti step 4 e 5).
Ciò detto, per rispondere al quesito dell'Istante è necessario esaminare
separatamente, da un lato, il Bene 1 e, dall'altro, i Beni 2 e 3.
AGENZIA DELLE ENTRATE - RISPOSTA N.895 DEL 21.12.2021
CONTRATTI COMPLESSI E REQUISTO DELLA CERTEZZA
Agenzia delle Entrate - Risposta n.895 del 21.12.2021
Dalla lettura dei documenti allegati all'istanza di interpello emerge che gli
impegni contrattuali dei fornitori dei macchinari non si esauriscono con la semplice
consegna del bene, ma si sostanziano in ulteriori adempimenti riguardanti, ad esempio,
un primo collaudo presso lo stabilimento del fornitore (con il quale si effettua una
verifica delle caratteristiche generali della macchina, sia quelle geometriche che quelle
funzionali), l'addestramento e la formazione del personale all'utilizzo dei macchinari,
un secondo collaudo presso la sede produttiva dell'acquirente; l'atto conclusivo della
procedura di acquisto si concretizza nell'accettazione finale del bene da parte di
ALFA.
Le clausole contrattuali prevedono, inoltre, un pagamento del corrispettivo
frazionato in base a diversi step, costituiti, ad esempio, dall'emissione dell'ordine,
dall'accettazione finale, dal decorso di un certo numero di giorni dalla data
dell'accettazione finale.
(CONTRATTO COMPLESSO)
Pertanto, nel caso di specie si è in presenza di un contratto complesso, con il
quale il fornitore si impegna a vendere un bene mobile all'acquirente e ad eseguire
ulteriori e rilevanti attività a favore di quest'ultimo; lo svolgimento di tali attività, in
virtù della complessità dell'investimento in questione, assume un rilievo decisivo ai
fini del puntuale e completo adempimento degli obblighi contrattuali.
(NEL CASO DI CONTRATTI COMPLESSI NON E' SUFFICIENTE LA CONSEGNA IN QUANTO E' RICHIESTO ANCHE IL REQUISTO DELLA CERTEZZA)
Per tale ragione, ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione"
dell'investimento - determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina
agevolativa - non è sufficiente la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109,
comma 2, del TUIR, ma è necessario lo svolgimento di ulteriori attività affinché si
concretizzi il requisito della "certezza" previsto dal comma 1 del citato articolo 109.
L'adempimento decisivo, a tali fini, deve essere individuato nell'accettazione
finale da parte di ALFA, che è il momento nel quale l'esistenza del costo del bene può
dirsi "certa", tanto che proprio all'accettazione finale è legato l'obbligo contrattuale del
pagamento del saldo dovuto al fornitore (salva la precisazione che verrà effettuata più
avanti per il Bene 2).
AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE NR.77 DEL 31/12/2021
EFFFETTI PRODOTTI DALL'ACCETAZIONE "TACITA" DELLE OPERE APPALTATE
Risoluzione n. 77 del 31/12/2021
Al riguardo giova comunque ricordare che, in tema di rapporti tra il principio di
competenza recato dall'articolo 109 del TUIR e i componenti reddituali derivanti
dall'accettazione tacita delle opere appaltate, la Corte di Cassazione, nella sentenza n.
10582 del 2015, ha avuto modo di affermare che
"E' ... consolidato l'orientamento della giurisprudenza di questa Corte, dal quale non si ravvisano ragioni per
discostarsi, secondo cui - premesso che, in tema di determinazione del reddito
d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti del reddito dettate in
via generale dall'art.75 [ora 109, NdR] del TUIR sono tassative ed inderogabili, non
essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente
positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla
legge come esercizio di competenza (da ult., Cass. n. 16349 del 2014) - con
riferimento ai contratti di appalto concorrono alla formazione del reddito d'impresa,
in un periodo determinato, esclusivamente i ricavi per i corrispettivi dei lavori ultimati
(comma 2, lett. b, citato art. 75) [e, simmetricamente, i costi dei lavori ultimati, NdR],
ovverosia di quelli in ordine ai quali sia intervenuta l'accettazione del committente,
derivante dalla positiva esecuzione del collaudo, o anche in conseguenza
dell'espressione, per facta concludentia, di una volontà incompatibile con la mancata
accettazione (accettazione tacita), secondo quanto stabilito nell'art. 1665 c.c., commi
2 e 3 (Cass. nn. 26665 del 2009, 4297 e 10818 del 2010)".
(PER LA CASSAZIONE L'ACCETTAZIONE TACITA E' EQUIPARATA ALL'ACCETTAZIONE ESPRESSA)
Ciò posto, l'orientamento giurisprudenziale espresso dalla Cassazione in tema di
accettazione tacita - che, al pari dell'accettazione espressa, è ritenuta idonea a
configurare il conseguimento di un ricavo o il sostenimento di un costo ai sensi
dell'articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR - debba essere applicato anche in
materia di super ammortamento.
Ovviamente l'accettazione tacita deve risultare in modo incontrovertibile dal
comportamento fattivamente posto in essere dalle parti negoziali, ovverosia deve
trattarsi, come afferma la Suprema Corte, di "una volontà incompatibile con la
mancata accettazione".
Pertanto, si è del parere che l'accettazione per facta concludentia
non possa essere ostativa all'accesso al super ammortamento.
In merito alle modalità con le quali provare la sussistenza dell'accettazione tacita,
fermo restando che la questione va opportunamente appurata caso per caso, in base
alle caratteristiche della singola fattispecie, possono risultare utili i seguenti
chiarimenti.
Come affermato in precedenza, per poter determinare l'esercizio di competenza
del costo di un'opera appaltata, ai sensi dell'articolo 109 del TUIR - e, di conseguenza,
il periodo d'imposta di "effettuazione" dell'investimento ai fini del super
ammortamento - è necessario individuare il momento in cui è intervenuta
l'accettazione "tacita", ossia, in base all'indirizzo della Suprema Corte, il momento in
cui il committente ha espresso, attraverso comportamenti concludenti, la volontà di
accettare l'opera oppure una volontà incompatibile con l'accettazione condizionata o
con il rifiuto dell'opera stessa (v. sentenza n. 7057 del 2004).
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10452 del 2020, in linea
con diverse sentenze precedenti (n. 19019 del 2017, n. 26260 del 2013, n. 15711 del
2013, n. 7260 del 2003), ha affermato che l'articolo 1665 del codice civile
"pur non enunciando la nozione di accettazione tacita dell'opera, indica i fatti e i
comportamenti dai quali deve presumersi la sussistenza dell'accettazione da parte del
committente e, in particolare, al comma 4, prevede come presupposto
dell'accettazione (da qualificare come tacita) la consegna dell'opera al committente
(alla quale è parificabile l'immissione nel possesso) e come fatto concludente la
ricezione senza riserve da parte di quest'ultimo, anche se non si sia proceduto alla
verifica".
(LA CONSEGNA DELL'OPERA E' UN CONDIZIONE NECESSARIA MA NON SUFFICIENTE)
La presa in consegna dell'opera, quindi, è una condizione necessaria ma non
sufficiente per poter presumere la sussistenza dell'accettazione tacita da parte del committente; a tal fine, occorre che la consegna sia accompagnata dal "fatto
concludente" costituito dalla "ricezione senza riserve" dell'opera, anche se non si sia proceduto alla verifica.
In altre parole, affinché possa configurarsi un'accettazione tacita è necessario che
il committente abbia ricevuto la consegna dell'opera senza averne contestato vizi o
difetti, oppure senza riservarsi di effettuarne la verifica in un momento successivo.
Pertanto, il contribuente dovrà fornire elementi e documentazione per dare
"certezza" alla data di presa in consegna, senza riserve, delle opere e, quindi, per
dimostrare che l'accettazione tacita sia intervenuta in un determinato periodo
d'imposta.
(MODALITA' PER PROVARE LA SUSSISTENZA DELL'ACCETTAZIONE TACITA)
A tal fine potrebbe risultare utile la produzione, a titolo esemplificativo, dei
seguenti documenti:
- bilanci d'esercizio, libri contabili e registro dei beni ammortizzabili (o analogo),
dai quali si possa desumere: il momento in cui i beni agevolabili sono stati iscritti in
contabilità; l'esercizio in cui sono stati iscritti nello stato patrimoniale e sono stati
ammortizzati (civilisticamente e fiscalmente) per la prima volta; il periodo d'imposta
in cui sono entrati in funzione; l'esistenza di eventuali fondi rischi per contenziosi con
le imprese appaltatrici; ecc.;
- scambi di documentazione tra il committente e l'impresa appaltatrice
relativamente alle opere in questione, dai quali si potrebbero trarre informazioni
specifiche riguardanti l'esecuzione e l'ultimazione dei lavori, la loro consegna,
eventuali contestazioni riguardanti la sussistenza di vizi e/o difetti, incompletezze di
esecuzione, errori, sul mancato rilascio di nulla-osta, autorizzazioni, certificazioni,
ecc.;
- fatture relative alle utenze, dalle quali si potrebbe valutare la dinamica
temporale dei consumi di energia elettrica / gas / acqua e si potrebbero trarre elementi
utili per determinare il momento in cui è iniziata l'attività del bene oggetto dell'appalto.
La data di accettazione tacita delle opere, determinata in base ai criteri e ai
documenti sopra esposti, costituisce, ai fini del super ammortamento, il momento di
"effettuazione" dell'investimento, che "incardina" il bene agevolabile nella disciplina
agevolativa pro tempore vigente (articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge 28
dicembre 2015, n. 208; articolo 1, comma 8, della legge 11 dicembre 2016, n. 232;
articolo 1, comma 29, della legge 27 dicembre 2017, n. 205; articolo 1 del decreto-
legge del 30 aprile 2019, n. 24).
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni
fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni
provinciali e dagli Uffici dipendenti.
Circolare relativa alla legge tremonti
N.44 del 27 ottobre 2009
OGGETTO: Decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 – Articolo 5 – Detassazione degli investimenti in macchinari
3.3 Casi particolari
Leasing
Ai fini del momento di effettuazione dell’investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Nell’ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e non si tratti di contratto di appalto, l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, par. 2).
IN CASO DI PRESTAZIONI ACCESSORIE NON RILEVANTI DEVE ESSERE PRESA IN CONSIDERAZIONE LA CONSEGNA DEL BENE
AGENZIA DELLE ENTRATE - PRINCIPIO DI DIRITTO N.4 DEL 17.1.2023
Considerazioni
Con questo documento l'agenzia delle entrate rimanda ogni decisione dal contribuente.
Principio di diritto n. 4/2023
OGGETTO: Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – Momento di effettuazione dell'investimento – Articolo 1, commi 1051–1063, della legge n. 178 del 2020
Con le circolari n. 4/E del 30 marzo 2017 e n. 9/E del 23 luglio 2021 sono stati forniti chiarimenti, tra le altre cose, sulla corretta imputazione temporale ai fini dell'iper ammortamento e del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi dei costi relativi ad investimenti cc.dd. ''4.0''.
Al riguardo, sono state chieste alla scrivente ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, di cui all'articolo 1, commi 10511063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 ulteriori precisazioni sul momento di effettuazione dell'investimento nelle ipotesi in cui i contratti prevedono che la prestazione del venditore non si esaurisca con il semplice trasferimento del bene mobile compravenduto, ma comprenda anche tutta una serie di attività ''ulteriori'' (ad esempio trasporto, assemblaggio, installazione, ecc.).
Coerentemente ai chiarimenti forniti con le predette circolari, si ribadisce che il momento di effettuazione dell'investimento va individuato alla luce degli elementi che caratterizzano la fattispecie secondo le regole previste dall'articolo 109 del TUIR; pertanto, per i beni mobili:
- l'investimento si considera effettuato alla data di consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui, in base alle clausole contrattuali, si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; non si deve tener conto di eventuali clausole di riserva della proprietà;
- laddove dalle previsioni contrattuali non si evinca esplicitamente la data del trasferimento della proprietà, si dovrà valutare caso per caso se la volontà delle parti del contratto sia stata quella di privilegiare la consegna/spedizione del bene oppure il completo adempimento delle ulteriori prestazioni poste a carico del fornitore.
L'analisi degli specifici elementi che connotano la singola fattispecie (rectius, delle puntuali clausole contrattuali che regolano gli investimenti) trascende il perimetro applicativo dell'interpello, che, conformemente alla sua ratio, consiste nel fornire chiarimenti interpretativi di carattere generale riferibili alla portata delle norme tributarie invocate e sulla loro applicazione al caso concreto, così da orientare il comportamento del contribuente nel caso specifico, ma non si traduce in un accertamento ''di fatto'' del momento di effettuazione dell'investimento (attraverso l'appuramento del momento traslativo o costitutivo della proprietà e/o del diritto reale e dell'incidenza dell'adempimento delle ''ulteriori prestazioni'' secondo la volontà contrattuale).
Pertanto, sulla scorta dei sopra richiamati principi, è onere del contribuente procedere ad una valutazione dei singoli contratti al fine di individuare, nel quadro dei principi sopra sanciti, la disciplina agevolativa applicabile al singolo investimento.
4378 - Industria 4.0: Momento di effettuazione dell'investimento (AE Risposta nr.723 del 18.10.2021)
Con questo documento l'AG non dice niente di nuovo ma rimanda ogni decisione al contribuente.
Il requisito della “certezza” dell’investimento 4.0 agevolato (Ecnews - 7.2.2022)
Ancora dubbi sul “momento di effettuazione” dell’investimento (www.ecnews.it - 3/2/2022)
